税收论文十jdb电子篇

　　jdb电子。正义有两个原则，第一个是平等自由的原则，第二个是机会的公正平等原则和差别原则的结合。三者之间是词典式序列，不可逾越。而其中的关键就是“合乎最少受惠者的最大利益”。税收公平衡量有两大原则:一个是受益原则;另一个是支付能力原则。受益原则是将公共物品类比于私人物品，主张以纳税人能够从政府公共服务中获得的收益大小来充当确定税收负担的分摊标准，以实现公平的原则。但是在税收实践的发展中出现了一些问题，特别是功利主义的兴起，冲击了受益原则。

　　严格的效率优先原则要求税收不干预资源配置，避免纳税人会因为纳税而改变自己的效率经济活动，最后导致社会蒙受额外的损失。同样在经济学中要做到这一点，必须有很多前提假设:(1)每个消费者、生产者的边际替代率相同，且同意物品在生产和消费双方的边际替代率相同。(2)工作与休息的边际替代率等于休假体验与收入体验之间的边际转换率，同时也等于工资率。(3)未来消费与现代消费之间的边际替代率等于未来生产和现在生产的边际替代率。学者们一般将税收的影响概括为收入效应和替代效应。从社会总效用最大化去考虑的话，最优税收制度要求征税导致的消费减少对于任何一种商品的比例都是相同的，也就是等比例下降准则。如果政府采用扭曲性的商品税来保证政府财政收入的化，那么最优税率结构应使得每一种商品的实际消费都同比例地减少，从而保证税前税后，或者说征税与否的消费结构保持不变，而减少的消费全部以税收形式转移到了政府手中。这样就可以使得税收的扭曲效用降到最低，效率的损失被降至最小，从而保证社会总效用达到最高点。

　　最优税收制度理论提出了三个重要的结论，其中前两个是比较容易理解的:第一，低收入家庭的在社会总福利中所占的权重较大，因此在税收上可以给予其适当的优惠;第二，在商品税制度上，对低质量的商品进行补贴，对收入边际效应为正的商品正税，对奢侈品征以重税。这也是全球各国在制定税收制度时都普遍采纳的结论。而第三个结论就需要加以详细阐释了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得税率，即高收入者高纳税，低收入者低纳税，但收入级别的最高档和最低档的边际税率特别低。如果最高收入阶层受到边际税率为零的刺激，就会促使最高收入阶层减少闲暇，反而会使税收总额增加，提高了社会总福利，最终维护了社会的公平。当然在最优线性所得税时，反弹性原则同样适用于所得税的优化问题，即劳动的供给弹性越大，则税率就应该越小。通过对整个西方税收理论发展脉络的梳理，可以看到效率与公平衡量的问题始终处在税收制度的核心。我国在实际应用税收理论的时候必须考察该理论的前提假设是否符合我国的基本国情，比如完全竞争的市场就不太符合我国的基本情况，因为我国的市场经济在实际上是不健全的。当然，套用马克思韦伯的观念，这些学术上的研究一定存在理想化的特征，因此这些理论在实践运用和制度对比的时候，这些税收理论只需要发挥价值参照的作用即可。所以下面将分析我国税收政策的实际情况和改进措施。

　　分税制是我国税收制度的重要特点，是指将全部税种在中央和地方之间划分，借以划分中央与地方之间财政收入的问题，其提出的最初目的是解决中央财政危机。文章最开始提到的“营改增”的背后就是分税制的问题。按照现行的分税规定，营业税是全部归地方政府所得的;而增值税属于共享税种，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人说如果所有的“营改增”都完成了的话，地税部门就可以半退休了。从理论上来说，分税制是一项较为理想的制度，因为其是由事权来决定财权的，可以有力地调动地方政府的积极性;同时保障了中央政府的稳定收入，满足国家层面上公共支付的需要，也有利于中央通过财权对地方进行控制。

　　上文提到的三个理论都忽略了税收的成本问题，特别是政府去征税的成本。但实际上税收收入在扣除征税成本之后的纯收入才是政策制定者们最关心的。因此在制定政策时都会考虑其征收的成本。有一个很著名的例子就是窗户税。我国2006年取消农业税，相信也一定有这个考虑。随着第二、三产业的高速发展，农业能够提供的税收已经很少了，但是征收农业税需要付出很大的成本，除了经济成本外还是社会成本和政治成本。2006年以前，我国农村大多都是因为政府要求农民必须照章纳税，但是很多农民交不出税，被逼无奈只能出此下策了。所以，我们政府在制定税收政策的时候一定会考虑课税的收益与成本之间的关系来进行决策。

　　税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

　　从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题jdb电子，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

　　税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

　　两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

　　就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

　　税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

　　关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

　　这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

　　租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

　　所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此jdb电子，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先jdb电子，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

　　为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

　　税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

　　税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

　　税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

　　税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

　　税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

　　对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

　　正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

　　税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

　　税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

　　此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

　　由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

　　为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

　　在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

　　税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

　　[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

　　[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

　　[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

　　[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

　　[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

　　[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

　　[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

　　[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

　　[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

　　[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

　　[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

　　[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

　　[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

　　[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

　　[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

　　[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

　　[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

　　[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

　　摘要：税收流失是世界各国共同的难题，本文试图从另一个角度寻求其产生原因，从制度经济学的角度分为正式约束、非正式约束和实施机制三个方面来分析我国税收流失严重的原因，为全面治理我国税收流失提供了理论基础。

　　税收流失是当今世界各国面临的一个普遍问题，其产生原因可以说是多方面的，本文试图从制度方面寻找其产生的原因。

　　在探寻造成税收流失的原因之前，有必要对税收流失进行界定。虽然税收流失这个概念的使用频率很高，但是对这个词的涵义，国内还没有一个统一的界定。笔者在考察我国进行相关研究的学者、实务工作者的看法的基础上，经过思考，认为税收流失可以从狭义和广义两个方面来理解。

　　从狭义上讲，税收流失就是在一定的社会经济条件和税收制度下，本应征收而实际未能征收的各种税收收入。这就包含两方面的内容：第一，从纳税人（包括扣缴义务人）的角度，其采取各种方法、手段导致实际缴纳的税收收入小于按照税法标准规定征收的税收收入，其表现形式有偷税、抗税、骗税、隐性收入等。第二，从征税人的角度，征税部门由于各种主观、客观原因导致按照税法规定本应征收而实际未能征收的各种税收收入，其表现形式有越权减免税、吃税、包税等。

　　从广义上讲，本应征收而实际未能征收的各种税收收入仅是税收流失的结果，税收流失的原因、影响机制和各种效应也应属于税收流失的范畴，税收流失是一个从原因到结果的过程，而不仅仅是结果。广义的税收流失是一个系统的范畴，它不仅包括因为各种原因未能征收的税收收入，而且包括造成税收收入减少以及税收收入减少带来的经济影响这一系列的运动过程。

　　本文接下来的探讨将税收流失限定在狭义的范围内，从制度经济学角度看税收流失。

　　理性的经济人总是在追求自身效用的最大化，新制度经济学认为人们追求自身效益最大化也是在一定的制度前提下，也要受到一系列规则的约束。制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。制度提供的一系列规则包括社会认可的非正式约束、国家规定的正式约束和实施机制三个部分。既然人要遵循一定的社会制度，制度就毫无疑问地影响到人的行为选择。

　　收入也同样有其要遵循的制度。征税的过程实质就是将原本属于纳税人私人拥有和支配的财富转为由国家拥有和控制，是一个产权转移的过程。而要实现这个过程，必须要有制度的约束。这个约束有正式约束———国家的税收法律法规，非正式约束———整个社会文化的一部分，和实施机制———确保税收收入及时足额入库的实现机制。

　　正式约束是指人们有意识创造的一系列政策法规。正式约束包括政治规则、经济规则和契约，以及由这一系列的规则构成的等级结构，从宪法到成文法和不成文法，到特殊的细则，最后到个别契约，它们共同约束着人们的行为。从正式约束方面来看，要保证税收收入的及时足额入库或者说要减少税收流失，就要求税收法律、法规要完善。这个完善包括法律法规的合理性、稳定性以及可实施性。合理性要求税收法律法规的规定要符合一定的原则，要符合公平原则，要符合要素分配的规律；稳定性要求税收法律制度在一定时期一定经济条件下保持稳定，不能频繁变动；可实施性要求税收法律法规应与现实的经济水平、征管水平相符合，能够达到预期目的。

　　在这一方面我国的税收法律法规还存在不少缺陷。就以税收流失严重的个人所得税为例（据有关资料我国个人所得税征收率只有60%-70%左右），个人所得税法的规定就明显存在一些不合理之处，不符合公平原则：（1）扣除标准不公平。目前，我国个人所得税法规定，工资薪金所得以每月收入额减除费用1600元后的余额为应纳税所得额，忽视了纳税人的婚姻状况、年龄大小、健康状况、赡养老人及抚养子女的多寡等因素对纳税人的税收负担能力和生活水平的重大影响，造成了事实上的不公平。在这种情况下，那些负担较重的纳税人比负担相对轻的纳税人就更倾向于冒险偷逃税。（2）征税与否不公平。我国个人所得税是对合法收入征税，对非法收入不征税，这样使得非法收入更为划算，这种情况显然不合理，自然会在某种程度上引致纳税人的决策偏颇，造成税收流失。（3）税率不同导致税负的不公平。我国目前工资薪金所得适用5%-45%的九级超额累进税率，而个体工商户的生产经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率，同为勤劳所得中的经常性所得，工资薪金所得的税负低于个体工商户生产经营所得，这种制度安排也在一定程度上诱发了经营风险更大的个体工商户的偷逃税行为。所以，税收法律法规的不完善会影响纳税人的决策，导致一部分税收流失。

　　朝令夕改、经常修改税制，会导致对税收规定的掌握难度加大，而且给征税人员带来不便，征税人员需要不厌其烦地向纳税人讲解税收规定的变化，如果税负加重，纳税人就会觉得难以接受，税收流失亦会加重。

　　这是最优税制与次优税制的选择问题，最优税制应是一个最终目标，而次优税种则是在不同的经济发展阶段、适合当时情况的最优选择，尽管从最终发展来看它并不是最优但却最符合当时的社会综合条件。反之，若是最符合税收原则、最完美的税制在现实的经济水平、征管水平下难以达到预期目的，就容易造成税收流失。再以我国目前的个人所得税制为例，部分学者认为我国目前按个人为单位征收个人所得税不如美国等以家庭为单位征收个人所得税好，建议我国个人所得税改为以家庭为单位征收。的确，以家庭为单位征收更能公平体现按能征税这一税收精神，但是我国目前个人所得税征管水平连按个人征税都不能准确掌握个人收入、进行有效监控，导致大量税收流失；如果以家庭为单位征收就更难以掌握家庭收入，根本达不到税制设计的目的，更严重的偷逃税也许会使税制还达不到按个人为单位征税的公平程度。所以，要减少税收流失就要求税制设定具有可实施性。

　　具体说来，造成我国税收流失的正式约束方面的重要因素就是我国的政治规则、税收法律法规不够完善。这种不完善包括如下几个方面：

　　首先，我国的政治规则影响了税收法律的严格执行。各级税务机构从行政级别上来讲是隶属于本级政府领导的，这样，税务人员为了自身的利益就会考虑政府施加的影响，对税收法律法规的执行往往打折扣。地方政府为了当地的利益，要求当地税务机关给予或者自己超越管理权限特批某些纳税人特别优惠的税收待遇，导致国家税收流失，如包税、越权减免税经常是由于政府的压力或者政府直接造成的。

　　其次，我国税收方面的法律很少，多数是以法规、暂行条例、实施细则等形式颁布的，税收法律级次低，经常容易变动，纳税人还没弄清楚这一条文可能又出了新的一条文，在我国税务业还不发达的情况下，给税收法律法规执行带来了很大的困难。

　　最后，一些税收程序法规定不够清晰，例如纳税申报制度极不完善。税收征管工作的各种程序，对税务人员执法工作不当的申诉程序等没有清晰明了的规定，难以给纳税人提供便捷、体贴的纳税服务，不能给纳税人公正、廉明的感觉，自然会影响纳税人的纳税积极性，从而增加税收流失。

　　非正式约束是人们在长期交往中逐步形成的，是传统文化的一部分。非正式约束主要是指社会公认的行为准则和内部实施的行为规则。与正式约束相比，非正式约束缺乏强制性但是交易成本却很低，因此长期以来非正式制度约束在人们的相处以及社会的运行中都占据着重要地位。

　　非正式约束主要包括价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习惯以及意识形态等因素。价值观念在非正式约束中占着重要地位，具有共同价值观及普遍信任的社会所产生的非正式约束无疑更有效果，更能强化正式约束的效用。

　　人类社会按照是否具有信任这一价值观念可以分为两类：高度信任社会和低信任社会。我国就属于低信任社会①，因为在我国目前社会体系中，人们缺乏诚实守信的美德，社会信任程度很低。人们也许认为诚实守信是一种美德，但是对于那些不诚实守信的人也不会表示不耻或厌恶，不去谴责，相比维护自己“诚实守信”的名声，人们更愿意“要面子”。在我国一个人没有面子就会比没有钱更加难过，没有面子可能会几年甚至一辈子都觉得在人前抬不起头。而一个人若是偷逃税，无论是否被查处，他都不会觉得难堪，被查处他会认为是运气差，他周围的人也是同样态度，这样的社会环境就导致偷逃税这种不诚实信用的行为被社会所接受和认同，纳税人偷逃税的心理成本就会大大降低，偷逃税行为自然会增加。如果纳税人偷逃税会被周围的人所不耻、看不起，那他偷逃税的代价就会高得多，在做这种决定之前他至少会再三考虑，整个社会的人都如此，税收流失自然会减少。所以，我国现行文化体系缺少诚实信用的价值观———非正式约束的缺陷，也是导致我国税收流失的重要原因。

　　长期以来，我国都是以“人治”为主，公民普遍缺乏“法治”的观念。在漫长的封建社会里，人们只知要交“皇粮”，没有很强的赋税观念，至今还有不少人对“缴税”认识很模糊，他们不知道政府征税是用来为社会提供公共产品、公共服务，认识不到纳税的必要性。而在西方社会，大家普遍接受“纳税和死亡一样不可避免”这一观念。

　　制度的第三个组成部分是实施机制。所谓实施机制就是为了达成一定的目标而进行的规则制度设计。判断一个国家的制度是否有效，除了看这个国家的正式规则与非正式规则是否完善以外，更主要的是看其制度的实施机制是否有效。离开了实施机制，任何制度尤其是正式约束就会形同虚设。现实社会中人的有限理性以及信息传导机制不完善导致的信息不对称、社会交换的日趋复杂都要求国家建立制度实施机制。

　　制度实施机制的实施主体一般是国家，交换者（也就是纳税人）总是委托国家执行实施职能，交换者与国家之间形成一种委托关系。行使国家实施职能的单位和个人有自己的效用函数，其行使实施职能时难免会受自身利益的影响。在我国，一些地方税务机关为了当地经济发展，在当地政府机关的压力下给予一些企业不符合税法规定的特别税收优惠，或者是不按税法规定，以远低于税法规定的应纳税额为企业定一个包税的数额，无论企业发生多少应税行为、获取多少应税所得都只需要按既定数额缴税，导致了大量税收流失。还有一些税务人员，以国家利益换取个人利益，从纳税人那儿获取一些经济利益或其他利益同时不收或少收纳税人应缴的税款等，损害了国家利益，导致税收流失。

　　要衡量一个国家的实施机制是否有效，最主要的途径就是看违约成本的高低。实施机制有效会使违约成本提高，在违约收益一定的情况下违约就变得不划算，即违约成本高于违约收益，自然就没有人违约了。相反，若违约成本很低，违约收益远大于违约成本，那么在利益的驱使下违约者自然络绎不绝，表明国家的实施机制无效。我国目前税收流失严重非常重要的一个因素就是纳税人的违约成本很低，而造成违约成本低的原因之一就是我国对偷逃税行为的查处概率很低，纳税人的违约成本=查处概率×违约次数×每次违约成本，查处概率低则纳税人的违约成本就相对低。纳税人偷逃税的成本低，根据成本收益原则，在收益一定的情况下，纳税人就肯定会更倾向于偷逃税。

　　我国税收征管水平较低是导致纳税人偷逃税被查处概率低的重要原因，是导致我国税收流失的直接原因。

　　我国税收征管手段较为落后，不符合社会经济发展的需要。尽管近年来我国电子商务不断发展，但税务机关仍是采取传统的手段，计算机软件的开发和使用相对滞后，有的地方人员很不足，计算机也不会使用，对电子商务监督不够，往往导致税收流失。

　　我国征收机关不能及时全面地获取纳税人的纳税相关信息，对纳税人的各种收入不能掌握详尽的资料。这样，税务机关就很难发现纳税人隐瞒收入，特别对一些现金交易或网上交易难以稽查，对纳税人偷逃税行为的查处概率自然低。而一些西方发达国家，例如美国对纳税人的各种收入都掌握地较为详细，纳税人一旦偷逃税就很容易被发现。我国有许多影视歌明星偷逃税，本来这些人的收入大额，通过各种演出形式获得，比较容易掌握，但是目前税务机关也未能全面及时掌握，导致明星偷逃税成为公开的秘密。

　　我国税收征管人员素质有待提高。一方面我国基层税务机关的征收稽查人员有相当一部分专业素质不高，会计税收知识匮乏，纳税人一采取较为高明的方法做假账偷税就很难被发现。另一方面，有极少数的税务人员思想觉悟不高，对一些为其提供恩惠的纳税人的违约行为睁一只眼闭一只眼或者为了当地的地方利益对当地的龙头企业偷逃税视若不见。所有这些都会导致查处概率的降低。

　　我国对偷逃税行为的处罚执行力度很低，是造成纳税人违约成本低的又一个原因。税收征管法第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”可以看出，我国对纳税人偷逃税的罚款倍率仅为0.5-5之间，而且罚款倍率的变化幅度大，最高罚款率是最低罚款率的10倍，自由裁量权太大，这就给某些纳税人收买税务人员降低罚款倍率留下了极大的空间，从而使得实际处罚力度相当低。在具体实施中，税务机关以补代罚的情况使得罚款率降低更为严重，1999年上半年全国稽查机构查补税款近200亿元，罚款仅为19亿元，仅占查补税款的9.5%，远远低于税法规定的最低罚款倍率50%，处罚力度过小甚至于根本不处罚。按照9.5%这个罚款率计算，纳税人偷逃税10次，只要有1次未被发现，纳税人的违约收益就大于违约成本。而我国的实际征管水平远远达不到90%的查获率，纳税人偷逃税就成为了扩大经济效益的选择，税收流失必然难以堵塞。

　　我国税务机关税务执法功能不强，没有强有力的税务执法机构作为保障，确保税务稽查发现的流失的税收收入被及时收缴入库。很多时侯，纳税人偷逃税或者骗取出口退税被发现，但由于没有强有力的执行机构，导致其转移可执行财产或者隐匿，使税收收入失去保障，导致税收流失。

　　综上，要改变我国目前税收流失严重的状况，必须从税收制度入手，逐步完善税收制度，提高税收征管水平，打击地下经济，培养纳税人的纳税意识，通过采取对纳税人实行信用等级分类等措施从征税和纳税两方面同时着手，减少税收流失。

　　[1]朱红琼。实施型个人所得税税收流失的因素分析[J].贵州财经学院学报，2002，（2）。

　　[2]张学清。广泛开展纳税服务活动[J].税务研究，2003，（8）：24-25.

　　我国的税收收入近年来取得了快速增长，税收收入从2000.年的12661亿元，增长到2006年的37636亿元，7年增长了2.97倍，平均年增长率为28.18%，而同期的经济增长速度7年平均增长为9.21%，即使使用当年价格计算，12.59%的平均增长速度也要远远低于税收收入的平均增长幅度。这引起了关于税收增长合理性以及税收负担增长趋势合理性的讨论。在这同时，美国的《福布斯》杂志将我国列为税收负担较高的国家之一，更加使得这一话题变得突出起来。因此我们有必要对我国税收负担的走势情况并通过《福布斯》的评价作进一步的分析。

　　需要注意的是，在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量。由于国外的政府收入与财政收入是一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担应该是用税收收入占国内生产总值(GDP)的比重来衡量。但我国的情况有些特殊，由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的预算外收入和制度外收入，因此单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明我国税收负担内在的实质性问题。基于以上原因，通常情况下，可以把我国的税收负担用不同的口径进行分析：一是税收收入占GDP的比重，称之为狭义的税收负担。二是政府收入占GDP的比重，称之为广义的税收负担。这里的“政府收入”，不仅包括税收收入，而且包括财政收入、国债收入、各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费(基金)收入、以及没有纳入预算外管理的制度外收入等。具体情况见表1。

　　从表1和表2的数据可以看出，我国的税收负担水平无论是狭义口径还是广义口径，都明显呈现出持续上升的走势。按照广义口径计算的税收负担从2002之后已经超过30%，税收负担水平已经处于高位，接近于发达国家的水平。还需要注意的是，我们不能仅仅把税收负担比率的数字本身和西方国家进行比较，认为发达国家的税收占GDP的比例远高于我们，所以我们的税收比率就不算太高。必须注意我国和西方高税负国家在公民享受政府服务的差别。在发达国家里，完善的社会保障制度，使公民享受的福利水平较高，生老病死、义务教育、失业补助等等使高税负“师出有名”。而这些服务在我们国家是残缺不全的，在部分农村则基本没有。从理论上来看，较高的税收负担水平对经济发展会产生紧缩效应，对社会经济生活的有序运行是不利的。如果再考虑到超收税收的使用去向等方面，可能会产生更多的问题。如此高的税收负担水平说明了我国的税收增长与经济发展还不是很协调。这需要引起我们足够的重视。

　　关于税收负担的考核指标问题，美国《福布斯》杂志中文版从2002年开始，利用税负痛苦指数(TaxMiseryIndex)这一指标对全球多个国家和地区的税负进行排行，引起了我国理论界和实际部门的关注。《福布斯》的目标是旨在通过一年一度的全球税负调查，为企业及其雇员提供投资和就业指导，用这一指数作为衡量一项政策是否有利于吸引资本和人才的最佳标准，负数表示吸引力增加。该指标又称税负压力指数。该指数通过将一国主体税种的最高边际法定税率直接加总得到。2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各国税负调查表，根据对全球52个国家和地区的税负进行的比较研究，用税负痛苦指数作为衡量税负轻重的指标，结果法国排名第一，是税负最重的国家，我国的排名是第二位，高于瑞典、意大利、德国和英美等国。

　　1.税负痛苦及变化指数中国排名第二，绝对值为160，变动幅度为零。文中指出：“《福布斯》全球版2005年的税负痛苦及变化指数显示，多数国家延续着5年以来的趋势，正在降低而非提高边际效率，令人惊讶的是，中国的指数是排名第二，中国正准备采用一套受法国启发而建立的税收体制，以便从未来的收入增长中获益。”

　　2.北京税负痛苦指数排行最高。文中提到：“对于地方性税收较高的国家，我们指定了特定的地区。今年我们开始将中国的这些地方性税收计算在内，尽管逐年的比较不能反映出巨大的变化。但与去年相比，北京却几乎冲到了痛苦指数排行榜的顶端。而在全球大多数地区，地方收入通常是靠财产税征集，因此不会对痛苦指数产生影响。”

　　3.税负痛苦指数与总体税负变动趋势不一致，多数国家总体税负上升。文中说：“虽然税负痛苦指数及总体税负的排名通常相互吻合，但只有同时观察这两项指标，才能发现一个重要的矛盾——虽然决定痛苦指数的边际税率总体走向趋低，然而自1980年以来，只有8个世界经合组织成员国降低了税收在国内生产总值中所占的百分比。这说明税收转移正在出现，令起初光明的前景变得黯淡。总体税负表明，政府支出预计将增加，其中包括了公共赤字，还包括国家部门采用各种非税手段消耗掉的资源。”

　　《福布斯》关于我国税负痛苦指数“变动幅度为零”的结论较为客观。因我国法定税负在近几年并无显著变化，所以《福布斯》得出这一结论是必然的。但根据这一指标排序，认为这些年来我国一直处于全球税负最高的前几个国家之一，就实际情况来看，我国税负不可能高到这种程度，显然是被夸大了。

　　1.世界各国的税种一般都比较多，由于税制结构不同，各税种占税收收入的比重各不相同，没有可比性。《福布斯》税负痛苦指数没有考虑税基比重和税制结构，将不同税种的法定税率作简单加总，忽视了主体税种比重差异和各税在总体税负形成中的分量。占我国税收收入比重7%左右的个人所得税的法定税率与占税收收入近半的增值税的法定税率直接加总，同样会影响结果的可靠性。

　　2.税负痛苦指数计算使用的是名义税率，不是实际税负，它们之间是有差距的。我国个人所得税税法规定的最高边际税率为45%，而实际上纳税人的月薪超过10万元时才适用。据统计，适用25%以上的工薪所得和适用30%以上的各类其他所得产生的个人所得税只占该税种收入的6%左右，占全部税收收入的0.5%，适用45%税率的人和税收收入占比就更少了。但《福布斯》税负指数中，个人所得税是按最高档税率45%计算，占总指数的1/4强。显然，将比重如此微小的个人所得税项目直接扩大，把只有极少数人适用的税率作为普遍适用的税率是不科学的。税负指数必须具有税收负担的内涵才有意义。企业所得税的法定税率是33%、27%和18%三个档次，而内资企业的实际税负是24%左右，外资企业是14%左右；用33%也虚高计算了企业所得税的法定税率水平。

　　3.有些数字与实际情况有出入。比如，我国社保基金的征收率在全国各省、市、自治区都不一样，一般的情况是，企业的征收率为30%，个人为11%，合计为41%。而《福布斯》公布的数字是，企业为44.5%，个人为20.5%，合计为65%，相差24个百分点。

　　4.没有考虑减免政策和征管因素。我国税法中减免税政策规定条款多，范围宽，数额大，会在一定程度上降低宏观税负的水平。从世界范围看，各国税收征收管理水平差异较大，发达国家征管水平通常高于发展中国家，但没有哪个国家的征管水平能使实际税负达到法定税率水平。法定税率与实际税负之间征管因素有很大的作用空间，二者不能等而视之。

　　从这一角度来看，税负痛苦指数的计算本身存在一些问题，与一个国家的实际税负存在一定的差距，完全用这个指标就不能说明痛苦程度，用税负痛苦指数为企业及其雇员提供投资和就业指导的原意也打了折扣。

　　尽管根据《福布斯》的税负痛苦指数似乎无法正确评价我国的实际税负水平，但从另一个侧面来看，这一指标对我国税收负担政策的调整和当前的税制改革还是存在一些借鉴意义的。应该承认，我国主体税种的最高边际税率相对较高，同时，我国主体税种的法定税率水平相对于发达国家相应税种的税率水平也是不低的。所以，我们应该根据目前的实际情况，有针对性地进行调整。

　　1.流转税方面。目前我国实行的“生产型”增值税，基本税率为17%，如果换算成国外可比口径，即换算成“消费型”的增值税，则税率超过23%，高于西方国家的平均水平(大多在20%以下)。因此，增值税转型的进程应该加快。营业税名义税率看似不高，但有重复征税的问题，所以营业税的征税范围问题应该加快纳入税制改革的日程。

　　2.所得税方面。我国现行的企业所得税的法定税率为33%，而近年来，国际上普遍调低公司所得税率。如果考虑到我国企业所得税税前扣除项目少和企业经济效益低等因素，更显得我国企业的税收负担重了。2007年两会对“两税合一”的讨论将对这一问题有一定程度的缓解，笔者建议其实际进程还应该进一步加快。另外，我国个人所得税的最高边际税率为45%，发达国家中的英国是40%，日本是37%，美国是35%，俄罗斯则实行13%的比例税率。而我国目前个人收入水平低、个人所得税的扣除项目也较少，特别是的税收较高，所以说这一税率水平也明显偏高。因此在调整了个人所得税免征额的同时，结合分类征收模式向分类与综合征收模式转变的改革过程中，要适当降低个人所得税的边际税率，切实发挥个人所得税对收入分配的调节和公平税收负担的作用。

　　改革开放三十年来，我国税收制度先后经历几次大的调整，初步建立起适应社会主义市场经济调控要求的复合税制体系。本文在对三十年税制改革历程回顾的基础上，总结三十年税制改革的理论突破和实践创新，评价改革得失，探讨新时期的税制改革方向和完善思路。

　　改革开放三十年来，中国税制改革进程可划分为有计划商品经济时期的税制改革(1978～1993年)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)和社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)三个阶段。

　　(一)有计划的商品经济时期的税制改革(1978～1993年)。这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两步“利改税”方案的实施和1984年工商税制改革。

　　1.1978年至1982年的涉外税制改革。1978年至1982年是我国税制建设的恢复时期和税制改革的起步时期，从思想上、理论上为税制改革的推进做了大量突破性工作，为税制改革的推进打下理论基础。从1980年9月到1981年12月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要，五届人大先后通过了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，初步形成一套大体适用的涉外税收制度。

　　2.1983年第一步“利改税”方案。1983年，国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，将建国后实行了三十多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税。这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润、国家不能向国营企业征收所得税的，成为国家与国有企业分配关系的一个历史性转折。

　　3.1984年第二步“利改税”方案实施和工商税制改革。为加快城市经济体制改革的步伐，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步“利改税”和工商税制改革，关于国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，成为我国改革开放后第一次大规模的税制改革。此后，国务院又陆续关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收的法规。1991年，七届人大四次会议将中外合资企业所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。至此，我国工商税制共有37个税种。这些税种按照经济性质和作用大致可分为流转税类、所得税类、财产税和行为税类、资源税类、特定目的税类、涉外税类、农业税类七大类。总之，这一时期全面改革了工商税制，建立了涉外税制，彻底摒弃“非税论”和“税收无用论”的观点，恢复和开征了一些新税种，使我国税制逐步转化为多税种、多环节、多层次的复合税制，税收调节经济的杠杆作用日益加强。

　　(二)社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)。1992年党的“十四大”提出建立社会主义市场经济目标后，为适应市场经济的要求，按照“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的要求，1994年我国启动了建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革。

　　(1)全面改革流转税。以实行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系。对外资企业停止征收原工商统一税，实行新的流转税制。

　　(2)对内资企业实行统一的企业所得税。取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。

　　(3)统一个人所得税。取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修订后的个人所得税法。

　　(4)调整、撤并和开征其他一些税种。调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金和工资调节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税。改革后的我国税制，税种设置由原来的37个减少为23个，初步实现了税制的简化、规范和高效统一。

　　(三)社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)。1994年的工商税制改革初步确定了市场经济下我国税收制度的基本格局，在此后的十几年间，随着社会主义市场经济的不断完善，我国又推行以费改税、内外资企业所得税合并、增值税的转型为主要内容的税制改革。

　　1.稳步推动“费改税”改革，将一些具有税收特征的收费项目转化为税收。2000年10月22日国务院颁布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，自2001年1月1日起在全国范围内征收车辆购置税，取消了车辆购置附加费。同时，为切实减轻农民负担，中央决定从2000年开始在农村开展税费改革，根据“减轻、规范、稳定”的原则对农(牧)业税和农业特产税进行了调整，明确在五年内逐步取消农业税。2006年3月14日，十届人大四次会议通过决议在全国范围内彻底取消农业税。

　　2.合并内外资企业所得税。2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税法律制度对内外资分立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明的企业所得税法律制度。

　　3.对车船使用税、城镇土地使用税等税种的改革。2007年1月1日，《中华人民共和国车船税暂行条例》正式实施，取代了1986年9月15日国务院的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。此外，修改过的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》也于2007年1月1日起正式实施。这次修改将外商投资企业和外国企业也纳入城镇土地使用税的纳税人范围，同时根据社会经济的发展情况，提高了税额标准；2006年4月28日国务院公布《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶的收购实行20％的比例税率。截止到2007年底，我国现行税制中的税种设置进一步减少为19个，税制更加规范和统一。二、三十年来税制改革的基本经验

　　(一)税收制度改革的推进必须有理论突破作为先导。税收作为政府财政收入的主要形式，其征税依据、征税对象、征税标准、税率高低等课税要素的确定，均需要有理论作为支撑。计划经济体制下由于对国家与国营企业的关系认知，形成了国营企业只能上缴利润、不能上缴税收的做法，也就形成了“税收无用论”的理论观点。而随着改革开放的推进，对国家和国营(有)企业关系认知的进一步深化，推动了税制改革的理论突破。社会主义国家具有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和两种权力，从而才有了20世纪80年代初的两步“利改税”方案的实施，确定以所得税形式处理国家与国营(有)企业的分配关系，使国家和企业的利益分配关系用法律的形式确定下来，步入了规范化、法制化的轨道。并且统一了税法，扩大了企业的自，为多种经济主体的发展和财政体制改革的推进创造了条件。

　　(二)税收制度改革中必须考虑到财政承受能力。在以“放权让利”为主要特征的经济体制改革进程中，税制改革必须考虑到财政可承受能力，税制改革不能带来财政收入的大幅度减少。对一个由计划经济体制向市场经济体制转轨的发展中大国而言，加强财政宏观调控能力的重要原因还在于改革过程的复杂性和艰巨性。改革是一个利益重新分配的过程，在改革尚未创造出新增利益之前，改革的成本只能由财政来负担。另外，经济全球化所带来的不确定性，也是需要加强财政宏观调控的重要原因。无论从改革，还是从发展、稳定的角度看，税制改革不能弱化财政的宏观调控能力。

　　(三)税收制度改革必须走渐进式道路。在改革开放初期，为吸引外资，我国对外资企业实行了优于内资企业的所得税税率和税前扣除标准，这对引进外商直接投资，学习国外先进的技术和管理经验确实发挥了重要作用。进入21世纪后，随着市场经济和国内投资环境的逐步完善，为使内、外资企业处于公平竞争的同一起跑线上，推动内、外资企业所得税的合并成为必然。同时，为减少内、外资企业所得税合并对吸引外资的负面影响，在税制改革过程中也坚持了渐进式改革原则，对外资企业的税收优惠给予五年的缓冲期。

　　(四)税收制度改革与国有企业改革、财政体制改革协调推进。税制改革必须以政府和国有企业关系的变革为前提，政府和国有企业关系定位的变化将直接影响到税收在处理政府与国有企业分配关系时的形式。同时，税制改革也是财政体制改革的基础，正是1994年税制改革初步构建符合市场经济要求的复合税制体系后，才有了1994年财政体制改革中央与地方政府税种收入的规范化划分。

　　(五)随着市场经济的不断完善jdb电子，充分发挥税收调控经济的杠杆作用。市场经济要求发挥市场在资源配置中的基础性作用，减少政府指令性计划对经济的干预，这就要求强化税收调控经济的杠杆作用。通过优惠税率、税收减免、税前扣除等税收优惠来贯彻政府的调控意图，根据客观经济形势变化和国际税制改革的潮流，适时调整我国的税种结构，开征新的税种或取消不合时宜的税种，优化税制结构，强化税收对经济运行的间接调控功能。

　　(一)税收的法治化程度仍需进一步提高。为防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须立法，未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大都写入了宪法。而我国宪法中关于税收的条款仅为宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，找不到关于纳税人权利的相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。

　　(二)税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制体系格局是1994年税制改革后确立起来的，随着国际经济环境变化和国内经济发展，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在一定的缺陷。目前的主体税种增值税仍为生产型增值税，不利于资本密集型企业的发展，税收在引导企业技术升级、提升经济增长质量方面仍有缺陷。

　　(一)税制改革与科学发展观相适应。党的报告提出，要“完善省以下财政体制，增强基层政府提供公共服务能力。实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”实行有利于科学发展的财税制度，就必须贯彻“第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾”的原则，建立有利于提高自主创新能力，有利于转变经济发展方式、推动产业结构优化升级的税收制度，构建有利于统筹城乡发展、区域协调发展及有利于收入分配的公平，有利于加强能源资源节约和合理使用，有利于生态环境保护的税收制度。

　　(二)税制改革与法治化建设相适应。党的提出全面落实依法治国基本方略，加快建设社会主义法治国家。依法治税是税收工作的灵魂和立足点，要求有健全的税法体系：税务机关依法履行职责，在法律规定的职权范围内活动并接受行政司法机关和社会监督，纳税人能够依法履行自己的纳税义务并保护自己的合法权益，在税法面前人人平等。因此，税制改革必须坚持法治化原则，纳税人jdb电子、税收行政机关都要服从于法，法外无税。推进税法体系建设，积极参与税制改革、税收立法调研，完善税收法律体系。

　　税收文化，从广义上来说，是指人们在税收工作实践过程中所创造的精神财富和物质财富的总和。从狭义上来说，是指在税收实践过程中逐步形成的基本精神和凝聚力，以及税务人员共同具有的价值观念和行为准则。包括物质文化、制度文化和精神文化三个方面。物质文化主要是硬件建设，包括我们的环境、建筑、设备等工作和文化生活设施。制度文化主要包括我们现有的和今后改进的各项管理机制和管理程序。

　　精神文化是一种精神和意识，从税务系统内部而言，包括价值观念、道德观念、文化素质、法制意识、创新意识、责任意识、服务意识以及人际关系准则等，这是税收文化的核心部分。

　　任何一种文化建设都只是一种载体，其最终目标都应服务于某一特定组织去完成其社会职能，偏离了这一方向谈文化建设有失偏颇。税务机关肩负着组织财政收入、调节经济、监督管理经济等重要职能，为了履行职责，不辱使命，国家税务总局提出了：“法治、公平、文明、效率”的治税方针，这八字方针，简洁明了，内涵丰富，寓意深远，它描述了税收征、纳环境的最优化境界，经过几年的税收实践，八字方针已成为各级税务机关孜孜不倦追求的目标体系，成为广大税务干部一致认同的指导方针。“法治、公平、文明、效率”应当是新时期税收工作当之无愧的一面旗帜，是税收文化建设前进的方向。

　　税收文化作为一种文化意识，它渗透到税收征管的全过程以及方方面面，税收文化建设的内容十分丰富，一，团队精神。一个企业、行业或组织所具有的特殊精神风貌称之为团队精神。组织行为学认为，团队精神是一种意识现象，它指某一特定组织为谋求自身的生存和发展而长期形成并为组织成员所认同的一种健康、向上的群体意识。西方管理界，尤其是美国十分重视培养团队精神。在国内许多大公司也越来越重视树立团队精神，展示企业形象，比如海尔集团以“敬业报国、追求卓越”的企业精神，激励员工奋发向上，打造品牌，在国内家电行业独树一帜，闻名遐尔。在开展税收文化建设中，国家税务总局要根据税务机关为完成其社会职能应具备的精神风貌，提出税务的行业精神，展示税务机关特殊的精神风貌，这种税务行业精神的凝聚将支持税务全员的意识，使他们协调工作，不遗余力地为实现税收目标而努力工作。二，税收行为规范。它属于制度文化。它可以用文字表达，也可用习惯的理念约定俗成或其他方式为税务人员所感知，使人们自觉按此规范行动。比如，现有的税务机关的规章制度，岗责体系，工作规程、限时承诺制以及税务人员的行为准则等,它对税务人员的行为标准具有指导性和约束力。税收行为规范是一个不断向前发展的变量，它要适应社会经济、文化的发展而不断健全、完善。税收行为规范的基础是税收共同价值观。三，税务职业道德。道德属伦理学范畴。它对人的约束主要依靠内在的信念和外部的舆论，是软约束。与法律、法规、规章制度相比，道德调整的范围要广的多，因为很多不道德的行为并不构成违法违规行为，因此道德建设十分重要。开展税收文化建设，应在大力倡导“爱国守法、明礼诚信、团结友善、勤俭自强、敬业奉献”的公民基本道德规范的基础上，重点突出税务职业道德教育。早在1988年国家税务总局提出了税务职业道德是：“热爱税收、依法治税、廉洁奉公、文明征税”其核心是廉洁奉公、依法治税、全心全意为人民服务。这一税务职业道德决定了税收文化的道德倾向,它符合社会主义道德体系中职业道德倡导的“爱岗敬业，诚实守信，办事公道，服务群众、奉献社会”的基本要求，是职业道德在税务工作中的具体化。追求税务职业道德是税务人员实现工作目标的起码要求，也是税务机关履行社会职责的底线。

　　1、区分两个概念。“税收文化”它与税收事业共生共长，它有着厚重的历史底蕴，是一种客观实在。而“税收文化建设”是在原有税收文化的基础上，通过组织的调查分析、创意规划、论证实验、传播执行、评估调整、巩固发展等阶段，从而建立起来的新文化。它具有人为的导向和打造，进而在税务队伍中形成先进的管理理念，群体意识和行为规。