税收jdb电子论文范文10篇

　　jdb电子税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的……就税法学领域而言，法认识论能够起到客观地把握税法现象构造特征和法则理论的作用，法实践论则尽可能在以宪法为统帅的实定法框架下，极力地维护纳税者的人权……可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。”[1]但是，债务关系说在何时何地以何种方式出现才具有实践意义，则是需待从各个角度加以深入研究的问题。基于债务关系说，北野教授在《税法学原论》一书中就诸如理解租税债务的成立时间、时效进行的开始日、和其他全权抵消以及租税诉讼中的若干问题等税法解释学中的一些具体问题作了论述。但当现代租税被看成是一种特殊的债的时候，是否能够象一般的私债那样具有可移转性，北野教授仅提到了申报义务的承继，对这一问题则并没有论及。

　　我国税法理论和税收立法实践对税收的债权、债务属性已基本得到认可。[2]但目前的研究大都还集中在从总体上对税收法律关系性质的认识、构成层次及要素的研究方面。[3]从税收债务关系的角度专门研究的理论成果则主要集中在税收代位权、撤销权以及税收一般优先权等方面。而对税收之债的移转性问题的探讨，国内仅有少数学者有所涉及，但也仅限于从税收之债的继承或从纳税义务角度研究其变更。[4]关于税收债权的移转，刘剑文教授认为“就税收债权而言，我国税法学界有国家是税收债权的唯一主体之说，依此理论，税收债权似乎也不可能出现移转的情况。因此，一般来讲，税收债权人不会发生变化。”而对税收债务而言，少数学者仅承认税收债务可以继承，并且将这种继承限定在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系这样狭窄的领域，认为这种继承不是由当事人通过合意产生的，而是由法律的规定而产生的。[5]绝大多数学者基于税收法定主义原则的考虑，一般认为税收之债特别是税收债务主体应该是特定的纳税人，禁止纳税人将税收债务以约定的方式移转至非特定的第三人。但从各国税收立法实践来看，许多国家的税法都承认税收之债可以移转。如德国、日本税法规定税收债务可由第三人清偿，我国新《税收征管法》也规定了纳税人在有合并、分立情形时未缴清税款的，可以由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。[6]可以说，与国外税法以及我国税收立法的实践相比，我国税法的理论研究已明显滞后。

　　笔者认为，对税收之债移转的研究，具有重要的理论和实践价值。首先，对于我国税收法律制度的完善而言，研究税收之债的移转性不仅可以促使我国税法向更人性化方向发展，促进税收征管机关职能的转变，有利于纳税人合法权益的维护，更为重要的是确立税收之债的可移转性，还能促进交易，提高税收征管效率。其次，对于税法学研究而言，对这一问题的深入探讨，则有助于丰富我国现有税法解释学的内容。

　　民法上所谓债的移转，是指债的主体发生变更，即由新的债权人、债务人代替原债权人、债务人，而债的内容保持同一性的一种法律制度。根据变更的主体不同，债的移转分为债权人的变更和债务人的变更。[7]

　　传统民法学认为，债具有相对性。早期罗马法认为债权债务与债的主体不可分离，认为债是特定人之间的关系，债权为联结债权人与债务人的法锁，变更其任何一端，都将使债的关系失去同一性，因此，债的当事人绝对不可变更，从而认定债权不得让与，债务亦不得移转。如果要发生与债务承担在经济上同样的后果，唯有依债的更改的方法。嗣后因社会交易日益频繁复杂，债权不得让与的理论逐渐改变。罗马法先是允许以债的更改方式移转债权，至程式诉讼时期，债权让与方式改变为债权人可以委任第三人以诉讼人的名义诉追债务人。此时的第三人并非单纯的人，他所收取的债权，并不向债权人交付。帝政时期，诉讼人可以自己的名义行使诉权。起诉后，法官将其诉讼委任通知债务人，即发生诉讼拘束的效力，债务人受通知后，即不得再向债权人履行债务。最后，在裁判官法上，规定债权让与在让与人与受让人之间的让与行为成立时，发生债权让与的效果，债务人自接受让与通知时受其拘束。[8]债务承担制度亦经历了从不承认到在符合一定条件时允许的变化过程。法国民法典上没有债务承担的明文规定，学者多主张依债务人更换的债务更改的方式达此目的。英国法律亦同。目前除少数国家外，各国均在民法中规定有债务承担的条文。日本民法典虽无规定，但判例及学者对此均采肯定解释。可见各国民法大都承认了债权让与、债务承担，我国法亦然。

　　如前所述，民法关于债的移转理论不是从认识论出发得出的必然结论，而是以实践论为基础的。以下关于税收之债移转性的探讨也主要基于此。

　　由于同某些法定义务相比，税收之债的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，单从税收之债的客体方面来看，它的确存在可以移转的基础。但除此之外，还需要作进一步的考察。下面我们分别从税收债权和税收债务两个方面来考察：

　　与民法债权让与相类似，同时为了研究的方便，笔者把税收债权的变更简称为税收债权的让与。我国税法学界一般认为，在单一制税收体制下，国家是税收债权的唯一主体，依此理论，似乎不可能出现税权让与的情况。“税收债权的享有，属于问题，乃为宪法层面所界定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。”[9]这也是国内大多数学者所普遍持有的观点。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权，但地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，“由于税收机

　　关组织结构或管理方式的变化。例如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，也会带来税收法律关系的某些变更”。[10]这种变更就涉及税收债权人的变更。而在联邦制税收体制下，联邦政府和各州（成员国）政府均有征税权，其税收债权人也就包括联邦政府和各州（成员国）政府，因此税收债权也存在有移转的可能。

　　笔者认为，尽管在单一制税收体制下所形成的税收法律关系中，国家是最终的唯一的主体，但具体征纳关系中，还是由各个征税机关来分别代表国家行使税收债权的，同类但不同级别的征税机关之间以及同级征税机关之间税收管辖权不同，尽管都是代表国家行使税收债权，但它们各自也有着不同的利益。此外，我国实行的是分税制，在税收上还存在中央税、地方税以及中央与地方共享税之分，不同类别的税种由国税机关和地税机关分别征收，它们均代表着不同主体的利益。这些差异，使得税收债权的主体在事实上并不是单唯一的。可见，税收债权存在可移转的基础。各国税法特别是实行分税制财政的国家的税法中，关于税收债权移转的情况确实是存在的。比如日本国实行的国家让与税，我国财政转移支付中的税收返还，以及特别情况下其他特别机关的代征行为都反映了税收债权可移转的情况。

　　纳税义务以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。但另一方面，纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。对于这一点，我国学者已经表示认可，并把这种继承分为两种情况，即在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系领域发生。但是，对继承的方式的研究目前仅限于国内税法的现有规定方面，且对于税收债务能否移转至纳税人以外的第三人也很少涉及。所以，对税收之债的移转目前还缺乏从更广阔的视野所进行的研究成果。

　　事实上，仅从法的实践论角度讲，即撇开税收之债的公力性，对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。

　　那么，税收之债的移转都有哪些表现形式呢？民法债法学上将通过合同而转让债权的，称为债权让与；而把通过合同而移转债务的，称为债务承担。此外，如果债权人同时承受债权债务，而债务人也同时承受债务债权，那么不论是债权人的变更或债务人的变更，都是债的概括承受。在税收债权、债务关系中，由于税收的无偿性，使得债权、债务表现为单务性，也就是说，国家（征税机关为其代表）只享有债权，而不承担债务，而纳税人则只承担债务，而不享有债权。[11]因此，无论是税收债权的移转还是税收债务的移转均不存在所谓概括承受的情况。研究税收之债的移转，我们只需考察税收债权让与和税收债务承担两种情况即可。

　　如前所述，在单一制税收体制下，从根本上讲税收债权主体只能是国家。与私法上债权的让与不同，税收之债属于公法之债，从根本上讲，除国家以外，任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。因此，在研究税收之债移转时，从认识论角度研究“税收债权”意义并不大，从实践论角度研究“税收债权”则具有很大的实践价值。税收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。除非我们不承认公民对个人财产享有充分而完整的所有权，否则，国家要求人民向自己转移财产，只能是向人民提出这样的请求，而不是只予以通知，便将财产权利据为己有。国家既然对纳税人不享有支配权，而又要求税金这一货币财产的移转，因此，国家对纳税人只能是行使请求权。即在满足法律规定的情形下，国家可以向纳税人提出支付税款的请求。[12]笔者认为，税收债权的让与从实质意义上讲就是税收债权的“请求权”在中央与地方之间以及在不同国家机关的移转。实践中税收债权的让与主要在以下几种情况下发生：

　　从理论上讲，中央与地方之间税收债权的让与不仅应当包括中央向地方的让与，还应当包括地方向中央的让与。分税制的原则和基础是财权与事权相结合，但多数国家为了强化中央财政，在实行分税制方面，事实上并没有完全严格按照上述原则划分税种和税收收入，存在着地方事权与财权不相当的情况。一方面地方承担着大量的公共事务，另一方面在税收分配上享有的权力却明显处于劣势。在这样的情况下，地方向中央的税收债权让的情况很少会发生。中央税与地方税之间的让与主要的就是中央对地方的让与。

　　从各国税收立法实践来看，中央向地方的税收让与主要有两种情况：一是一些国家规定了国家让与税。在实行分税制的国家，中央政府将本属于国税的部分税或税种在特定时期或情况下直接让与地方政府，以弥补地方政府财政的特别支出。如日本税法就有国家让与税的规定，即中央将国税中的地方道路税的全部、石油煤气税的二分之一、汽车重量税的四分之一、特别吨位税的全部，按照一定的标准，无条件让与地方用于公路和航空。二是财政转移支付中的税收返还。1994年我国实行分税制改革，在重新划分中央财政与地方财政收入的基础上，相应调整了政府间财政转移支付数量和形式，除保留了原体制中央财政对地方的定额补助、专项补助和地方上解外，根据中央财政固定收入范围扩大、数量增加的新情况，着重建立了中央对地方的税收返还制度，其目的是为了保证地方既得利益，实现新体制的平稳过渡。另一方面，这种形式通过“存量不动，增量调节”的办法，提高中央财政在增值税与消费税增量上的比重。[13]无论是国家让与税还是中央对地方政府的税收返还，其实质都是中央与地方之间税收债权的让与。

　　税收债权的让与可以在税务机关之间发生。例如我国《增值税暂行条例》第二十二条第（二）项规定“……未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。”在这项规定中，在纳税人未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明而到外县（市）销售货物或者应税劳务时，税收债权的主体本应当是销售地主管税务机关，但如果纳税人未向销售地主管税务机关申报纳税，依据税法规定，此时税收债权移转至纳税人机构所在地主管税务机关，因而纳税人机构所在地主管税务机关成为新的税收债权人，有权行使对纳税人的税收债权请求权。

　　此外，税收债权的让与还可以在税务机关之间和其他特定机关之间发生。例如我国现行《税收征收管理法》第五条规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”也就是说，从税收债权的行使角度来看

　　，在我国代表国家行使税收债权（确切地讲，应当是税收债权的请求权）的法定机关是各级税务机关，而不是其他任何别的机关。但我国税法又规定了特定机关代征税款的情况。如《增值税暂行条例》第二十条规定，增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。这里法律明确规定由其他机关代征，相应机关取得了对纳税人税收债权的请求权，可以以自己的名义行使权利，其实质就是税收债权在征税机关与其他特定机关之间的一种让与。

　　需要指出的是，上述让与须有法律的明确规定，否则任何机关不得向纳税人行使税收债权的请求权。

　　值得注意的是，我国税法规定了扣缴义务人制度和委托征税制。那么，征税机关与扣缴义务人或接受委托的征税人之间的关系是否属于税收债权让与的关系呢？所谓扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。按照《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。税法设定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，防止税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。笔者认为扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为仅仅是基于法律上的一种委托行为，扣缴义务人不能以自己的名义向纳税人行使税收债权的请求权。因此，扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为不能看成是税收债权在征税机关与扣缴义务人之间的让与。

　　此外我国税法还规定了委托征税制度，例如1985年我国农业税改为折征代金后，规定由乡政府组织征收。同时税法规定，财政机关有力量的，可以直接组织征收，或者继续与粮食部门协作，派人驻粮（库）站收税。在财政机关力量不足的地方，可暂时委托粮（库）站代征，付给劳务费。笔者认为，粮（库）站的代征行为是一种接受委托进行征税的行为，由于接受委托人也不能以自己名义向纳税人行使税收债权的请求权，所以委托征税行为也不属于税收债权的让与。

　　与私债的承担通过转让合同而移转债务不同，基于税收法定主义原则的考量，税收债务的移转一般不能通过合意实现，主要是基于法律的直接规定而产生，但是否应当绝对禁止合意移转税收债务，这是一个需要进一步研究的问题。笔者认为，根据税收债务的承担者是否为税法上所特定之人，可将税收债务的承担分为两种情况：一是税收债务的继承，指在税收债务移转过程中，税收债务的承担者为税法直接规定的特定之人的移转；二是第三人代为履行税收债务，指税收债务移转过程中，税收债务的承担者是与纳税人通过合同方式移转税收债务的非特定的第三人的移转。其中真正意义上的税收债务的承担仅指第三人代为履行税收债务[14].

　　税收债务的继承主要包括纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情况。

　　日本《地方税法》规定：“由于法人的合并二对纳税义务的继承”；[15]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”；[16]我国《税收征管法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

　　为了确保税收，日本税法将纳税义务分为两次纳税义务，当认为从原纳税义务人身上不可能征收全部或部分税额时（即第一次纳税义务没有履行时），则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。第二次纳税义务人主要包括：无限责任股东的第二次义务，清算人等的第二次义务、同族公司的二次义务、实质课税额等二次义务、共同事业者的二次义务、事业受让人的二次义务、无偿受让人的二次义务、无法人资格的社团等。我国大陆税法没有对第二次纳税义务作出规定，仅规定了第一次纳税义务。但在我国台湾地区税法中却有类似于日本第二次纳税义务的规定，如台湾“平均地权条例”第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[17]

　　可见，与纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承一样，日本税法上关于第二次纳税义务的规定中，第一次纳税义务是第二次纳税义务存在的前提，而第二次纳税义务则是对第一次纳税义务的继承，其中最主要的就是对第一次纳税义务人税收债务的继承。

　　事实上，由于我国现行税法缺乏规定，实践中纳税人利用与本人在人或财产方面具有特殊关系的人规避或偷逃税款的情况时有发生。笔者认为，日本税法对第二次纳税义务的规定弥补了第一次纳税义务的不足，能更好地保障国家税收之债的实现，这一点值得我国借鉴。

　　世界许多国家和地区的税法都对此有规定。如《日本地方税法》第9条规定了“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”[18].韩国税法也承认“因继承的纳税义务之承继”。[19]此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[20]我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”

　　可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。

　　税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。[21]但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款

　　，这是考虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”[22]从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已经称为税收征管的一种发展趋势。比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。

　　这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”[23]

　　税收债务是否可由第三人合意清偿？我国税法目前尚无明文规定。但从世界税收征管立法的发展趋势来看，笔者这对我国税收征管法有借鉴意义。

　　对于私债而言，其移转的原因概括起来主要有以下三种：（1）基于法律的直接规定而发生，此类移转可称之为法定的移转，如依继承法规定，被继承人死亡，其包括债在内的遗产即移转于继承人；（2）基于法院的裁决而发生，此类移转称作裁判上的移转；（3）基于民事法律行为而发生，此类移转称为意定的移转，如遗嘱人以遗嘱将其债转让给继承人或受遗赠人，或转让人与受让人订立转让合同而将债转让，这也是私债移转的最为普遍的原因。税收之债作为一种公法之债，具有自力执行的效力，[24]故一般不基于法院的判决而产生，也不基于法院的判决而移转。因此，税收之债移转的原因仅包括法定的移转和意定的移转两种情况。对于税收之债而言，基于税收法定主义，从上述的分析可以得知，法定的移转是税收之债移转的主要原因。

　　这是税收之债移转的主要原因。一方面对于税收债权之让与而言，无论是前述的税收之债的国家让与、财政转移支付中的税收返还，还是特别情况下的其他机关的代征行为，都必须事先有法律的规定，法律无规定者，税收债权之让与无效。正如有的学者所说，“税收债权人的变更应当具有明确的法律依据甚至是宪法依据。中央税收债权人不能任意侵占地方债权人的税收债权。否则就有可能违背地方自治或中央与地方合理分权的宪法原则，甚至可能侵犯各州（成员国）的或地方政府的宪法权利。”[25]

　　另一方面，纳税主体是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求课税要素法定，也就是说，纳税义务人的确定是依照税收法律的规定确定的，不允许任何人、任何组织随意确定。无论是纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，还是继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承，以及税收担保人税收债务的继承，都需要有法律的明确规定，法律没有规定有纳税义务的人，不能要求其纳税。“纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。”“除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。”[26]

　　税收之债的意定移转属于税收债务的承担范畴。一些学者指出，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，此种移转约定，虽依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。也就是说，第三人代为缴纳并不意味着第三人能取代公法上税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。[27]笔者也同意此观点。但该学者进而指出，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。进而将其归为他人责任的特殊情形。[28]对此观点，笔者认为值得商榷。

　　首先，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，尽管税收债务人并不因契约的存在而完全免除自己的义务与责任，但契约的存在确实已将部分义务与责任移转至第三人，使第三人成为了税收债务的共同承担者。也就是说，契约的存在使原本对税收债务没有任何关系的第三人成为税收债务的连带责任人，与纳税人对税收债务共同承担连带清偿责任，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，当然应当对税务机关承担相应责任。因此，第三人对税收债权人完全不负直接责任的观点是不正确的。

　　其次，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，税务机关可以强制其缴纳，其原因在于第三人与税务机关存在有代他人履行税收债务的行政合同。从表象上看，第三人与税收债务人移转税收债务似乎仅存在私法自治关系，其实不然。在第三人与税收债务人移转税收债务的过程中，除了前述的具有私法性质的自治合同以外，该合同还须经税务机关认可和批准才能产生法律约束力，这样，在第三人与税务机关之间实质上又形成了一种新的合同关系，这个合同关系不同于前述的具有私法性质的自治合同关系，从性质上讲，笔者认为当属一种行政合同关系。从这一点来讲，税收债务的承担有些类似于纳税担保。[29]其实，正是这种行政合同关系的存在，才使得税务机关在第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款时可以直接对其采取强制措施，强制其履行约定承担的义务。

　　再其次，税收法定主义与第三人承担直接责任并不矛盾。税收法定主义尽管强调要求纳税要素，但税收法定原则也并不是僵化的，在某些情况下，可以有所突破。例如，现代各国税法在强调税收法定主义原则时，还规定了实质征税原则，这被认为是对税收法定主义原则的一种突破。事实上，在私法合意基础上通过行政机关的批准或认可，将私法合意转化为公法上的行政合同关系，从而使私法合意具有公法上效力的情况，已经是大量存在的法律现象。从某种程度上讲，税法上在税收法定主义的大的原则下允许一定范围内私法自治的存在，也反映了现代法律公私法相互融合、共同发挥作用的一种发展趋势。

　　最后，以私法合意产生公法效力的前提必须是私法合意得到公力机关的认可和批准，而且范围要严格加以限制。具体对税收债务的承担而言，第三人与税收债务人关于移转税收债务的约定，必须经税务机关认可和批准。税务机关要对第三人的资格进行严格审查，并加以控制。否则，税收债务的承担不仅不能起到方便纳税人履行义务，提高税收征管效率之作用，而且还可能动摇税收法定主义的税法基础，甚至会成为一些人规避和偷逃国家税款的新的途径和方式。

　　尽管税收法定主义要求纳税人不得将义务以合同的方式移转给第三人，但随着商品交易的发展，国家税收

　　征管向更人性化、更高效、更便捷于纳税人的方向发展，传统的税收之债绝对禁止当事人以合意方式移转的情况在发生改变。可以预见，税法绝对禁止当事人以任何方式转让税收义务的情况也会发生变化。同样需要指出的是，这里我们把第三人代为履行税收债务看成是一种税收债务的移转只是基于实践论的角度对税收之债所作的一种理解，而不是基于认识论的角度而言的。

　　综上所述，与私法之债相类似，税收之债也具有可移转性。从总的方面来看，税收债务的移转包括税收债权的让与和税收债务的继承以及税收债务的承担三个方面。税收债权的让与主要有税收债权在中央政府与地方政府之间的让与，税收债权在税务机关之间以及税务机关与其他征税机关之间的让与三种表现形式；税收债务的继承主要有纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承、第二次纳税义务人税收债务的继承、继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情形；税收债务的承担则表现为第三人代为履行税收债务的情况。由于税收法定主义的限制，税收之债的移转最主要，最常见的就是税收债务继承，但也不排除其他移转情况的存在。税收债务移转的原因来主要在于税法的直接规定，但税收债务也可基于意定而发生，这也是世界各国税法发展的一个新的趋势。

　　但由于税收之债移转涉及的问题很多，而且十分复杂，加上笔者知识结构的局限，其中许多问题的探讨只能是抛砖引玉，错误难免。更深的问题尚待以后进一步研究，并求教于学人。

　　[1]租税的法认识论研究将租税法律现象当作社会现象加以研究，以客观地解释和阐明其中的法规为目的。一般将这种研究划入“法科学的领域”。租税的法实践论，是指以租税的法解释论、立法论进行研究。依租税法实践论研究的本意，它应归于法律学或实用法学的领域。北野弘久在《税法学原论》一书中再三说明“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。”见北野弘久著，陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第11页.笔者亦深以为然，而国内许多学者在将税收关系作为一种债权债务关系研究时，往往忽略了这个前提，并试图以债权债务关系说来构建税法学的科学体系，实践证明很难行得通。因此，笔者本文的探讨，目的也仅在于对税法的解释论或税收立法学有所借鉴，而不在对税法学科学体系构建提出什么新的见解和主张。

　　[2]见魏建国，刘剑文：《新税收征管法在中国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。

　　[3]见刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第13-19页。

　　[4]从后面的分析可以看到，债的“继承”尽管也属于债的移转，但债的移转除了“继承”以外，还包括有其他的情况。

　　[5]见刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第111页；张守文：《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》2000年第8期；杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，见刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第185页，这也是目前笔者所见国内唯一的一篇从税收债务角度研究其变动的专论文章。

　　[7]见魏振瀛：《民法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第352页。

　　[8]陈朝璧：《罗马法原理》（上册），商务印书馆出版，第204页。转引自张广兴：《债法总论》，法律出版社2000年版，第231-232页。

　　[9]杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第185页。

　　[10]见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999版，第24页。

　　[11]对于税收权利义务关系是否具有单务性，目前学界还存在争论。如有的学者指出“在单务契约中，仅一方当事人负担给付义务，税收之债如为单务契约，就意味着仅纳税人负担义务而国家不必为相应给付，这样税金就成了公民对国家的赠与，债之关系只约束了纳税人而未约束国家。这与税收之债的本意-通过债之关系约束双方当事人-是相违背的。何况如前述，税收是公民向国家购买公共产品所支付的对价，因此，税收之债是一种买卖契约，是典型的双务契约。”（见董晓玲：《税收权力关系与税收债务关系研究》，中国财税法网2004-06-12）但笔者认为，仅从税收的给付而言，单务说无疑是正确的，这也是国内大多数学者的看法。

　　[12]见董晓玲：（同上）有的学者试图从税收之债的债务属性和权力属性出发，将税收债权人的变更，划分为课税权主体的变更、税收征管权主体的变更和税收收益权主体的变更。（见翟继光：《税收之债基础理论研究》，经济法网2003-05-28）尽管有一定道理，这种二元论的主张，由于忽视了研究税收之债的实践论基础，将会使我们整个理论背离研究的主旨。笔者认为，研究税收之债的移转，不能脱离法的实践论基础。事实上，也正是基于此，税务机关代位权、撤销权的行使才存在有合理的依据。

　　[13]许多专家指出，擅自通过财政返还税收是一种以吸引税源为目的的不正常现象，它不但破坏了税收公平主义原则和实质征税原则，造成收入分配不公平，使贫富差距加大，而且削弱了地方财力，造成了地方财政收入虚增的恶性循环，削弱了税收调节经济的功能。这种情况当尽快改变。

　　[14]国内目前对税收债务的研究主要集中在第一种情况，即税收债务的继承研究方面，而对第三人代为履行税收债务的研究，由于我国现行税法没有明确规定，理论界的探讨目前仅有少数学者有所涉及。

　　[15]转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

　　[18]见吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页。

　　[19]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。

　　[20]见《最新综合六法全书》，台湾地区三民书局印行1992年版，第1804页。转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

　　[21]转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

　　[22]见金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社jdb电子，1989年版，第325页。

　　[23]见金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社，1989年

　　[24]见魏俊：《税权效力的概念浅议》，《山东工商学院学报》，2003年第4期。

　　[25]见翟继光：《税收之债基础理论研究》，经济法网，2003-05-28.

　　[26]见张守文《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》，2000年第8期。

　　[27]杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。也正是基于此原因，金子宏先生在其《日本税法原理》一书将纳税义务的继承和第三人代为履行税收债务分别安排在不同的章节予以介绍。

　　所谓税收原则，是建立、改革和完善税制所应遵循的理论标准和一般准则，是一定时期治税思想的直接体现。

　　自税收产生以来，人们就在不断探索优化税制的标准。但我国长期处于封建专制社会，皇粮国税、“苛捐杂税”的观念和事实影响了我国税收思想的形成和发展，没有形成系统的、权威的税收原则。一些思想家提到了税收问题，但受封建小农经济意识的限制，主要是从平均主义出发，以公平标准来衡量税收的优劣，“不患寡而患不均”。新中国成立以后，长期受到“非税论”思想的影响，也就难以产生真正的税收原则。改革开放以后，随着税收地位越来越重要以及历次重大的税制改革，税收原则开始浮出水面，但主要是对西方税收原则的介绍，对符合中国国情的税收原则缺乏系统深入的研究。总的说来，由于历史的原因，我国的税收研究侧重于实际的、应用的税收问题研究，对属于基础性的税收原则重视得不够。为数不多的一些研究也由于缺乏鲜明的、严谨的经济理论支撑，难以形成权威的、上升到税收思想的税收原则。

　　在这方面，西方国家的研究较为深入、系统，并形成了不同时期广为接受的税收原则。其中较受推崇的观点如下：

　　按照西方税收界的说法，英国古典学派的创始人威廉·配第是最早提出税收原则的人，在17世纪中叶他的代表著作《赋税论》和《政治算术》中，提出了著名的“公平、简便（缴纳方便）、节省（最少征收费用）”三原则理论。

　　继威廉·配第之后，18世纪德国官房学派代表人物攸士第在《财政学体系》中提出了税收六原则：（1）促进国民自发纳税的课税方法。强调赋税应当自愿缴纳，要维护人民生活，保障私人的基本财产。（2）赋税不得侵犯臣民的合理自由和增加对产业的干预。即课税不得限制人民的自由，更不得危害人民的基本生活和工商业的正常发展。（3）赋税应该平等课征，做到公平合理。（4）征税应有明确的法律依据，要迅速确实，不能有不当之处。（5）选择征收费用较少的物品课税。（6）征收手续简便，税款分期缴纳，时间安排得当。

　　18世纪意大利著名的财政学家费里1771年在他的著作中也对税收原则问题有所阐述，一般被称为税收五原则理论：（1）赋税不可课及穷人；（2）征税费用最小；（3）税收在法律上要确定；（4）税收不可使财政循环中断；（5）税收不可有害于生产的发展。

　　英国古典学派代表人物亚当·斯密在总结和继承前人税收原则理论的基础上，在其1776年出版的《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中系统地提出了公平、确实（确定）、便利和经济（最少征收费用）的著名税收四原则，在近两个世纪都产生了广泛影响，当今也仍然具有重要意义。

　　法国庸俗经济学的创始人萨伊认为，最好的财政是花钱尽量少的财政，最好的税收是负担最轻或危害最小的税收。为此，他提出了最好税收的五个标准，即税收五原则：（1）税率要适度；（2）征税费用要节省；（3）负担要公平；（4）课税对再生产的影响程度要最小；（5）课税要有利于国民道德的提高，即课税还要注意社会效应，促使人们勤劳，鼓励节约。

　　继亚当·斯密和萨伊之后，工业革命时期古典经济学家西斯蒙第提出了税收不可侵及资本、不能以总收入为课税对象、不可侵及纳税人的最低生活费、不可驱使资本流向国外等四原则。

　　瓦格纳是德国社会政策学派的代表人物，处在19世纪下半叶资本主义由自由竞争向垄断过渡时期。在其代表作《财政学》和《政治经济学》中，他认为税收不仅要有纯财政的目的，而且要树立社会政策的目的，用以干预和调节国民所得及财产的分配，纠正财富分配不公。为此，在总结前人税收原则理论的基础上，他系统地提出了财政原则、国民经济原则、公正原则（也叫社会正义或政策原则）以及税务行政原则（又称课税技术原则）等四项税收原则。

　　当代世界著名的经济学家马斯格雷夫在1973年发表的代表作《财政理论与实践》中，对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳，提出了自己的六项税收原则理论：（1）税收分配应该是公平的。应使每个人都支付他“适当的份额”；（2）税收的选择应尽量不干预有效的市场决策。也就是说，要使税收的“超额负担”最小化；（3）如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量地小；（4）税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现；（5）税收制度应明晰而无行政争议，并且要便于纳税人理解；（6）税收的管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽可能地较少。

　　纽马克是德国当代著名财政学家。他在1970年提出了国库收入原则（也称财政政策原则）、社会政策原则（也称伦理原则，即公正与再分配原则）、经济政策原则和税收技术原则等四项税收原则。

　　进入20世纪以后，资本主义社会出现了1929至1933年的经济大危机和“二战”后的“滞胀”等问题。在此期间，出现了凯恩斯主义学派、货币学派、供应学派等经济理论。由于税收是既影响微观又影响宏观的一个重要政策工具和手段，这些学派都不同程度地对税收问题进行了研究，提出了相应的税收原则理论，可概括为效率、公平和稳定（又称机能财政原则）三大原则。

　　到此为止的税收原则还没有与税制设计直接地、有机地结合起来。真正把二者直接结合起来的是20世纪70年代以来成型的税制优化理论。税制优化理论中的课税原则尽管有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。建立在福利经济学理论基础上的税制优化理论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。由此，税收原则发展为公平与效率两大基本原则。

　　纵观西方税收原则的发展过程，税收原则的发展演变与当时所处的社会经济状况密切有关，但总体上可归纳为两大方面，即税收经济意义上的内在原则和税收法律意义上的外在原则。一般的经济学家、财政学家是从前者提出税收原则的，但也有一部分从后者提出①。经济意义上的税收原则又可分为财政、效率和公平三类。当代税收原则中的稳定原则也可归于效率原则，因为经济稳定与经济增长密不可分，只有稳定下的增长才是持续的、有效率的增长。所以，税收的经济效率包括微观效率和宏观效率两方面。除此以外，很多税收原则理论中还提到了有关税收征管原则，包括税制设计要有利于征管以及减少税收征纳成本两方面。前者可归为财政原则②，后者可归为效率原则，即税收的行政效率原则。

　　在三类税收原则中，效率和公平比较一致，有争议的是财政原则。处于资本主义自由竞争时期的经济学家大都主张自由放任和竞争，认为政府应该是廉价的，政府的支出应当消减到最低限度，其理财思想中自然就没有把财政作为税收的一项原则。但也有少数经济学家，如费里提到了财政原则。而当资本主义进入垄断时期后，随着市场失灵的越来越多和日益被人们所认识，政府的干预越来越多，要求政府必须有充裕的税收收入。随着经济进一步发展，税基日益丰富，税收收入似乎不成为什么问题，人们对课税的关注越来越集中于效率与公平上，其税收原则理论没有再明确提到财政原则，但都是把保证一定的财政收入作为隐含的前提。如当代优化税制理论就是研究如何以最经济合理的方法征收税款，或者说在税款一定的前提下如何兼顾效率与公平。在税制优化的具体研究中也不可避免地包含有一些保证财政收入的内容，如有的提到，各国税制改革一般要考虑保证财政收入、有利于公平竞争、与其他经济政策协调配合、有利于经济效率和物价稳定（曾国祥，2000，第346至348页）。斯特恩证明所得课税的边际税率应该随着闲暇和商品之间的替代弹性减小而减少，随着财政收入的需要和更加平等主义的评价而增加③。还有学者明确提到，衡量最优所得税还有别的标准，如税制是否有弹性，是否能对经济发展起稳定作用，是否有利于政府筹集足够的财政收入等。只是由于这些标准与公平或效率标准没有矛盾或矛盾不突出，且不如公平、效率标准显得那么重要，因而不引人注目（沈玉平，1999，第7页）。

　　由此可见，不同时期、不同流派的税收原则中的关键问题，是要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

　　传统的税收原则研究是建立在一定价值观念的伦理学、社会学、哲学基础上。近代和当代税收原则理论则以经济学为理论基础，运用经济研究方法来论证税收原则，如效率原则提出的背景是市场有效；公平和稳定原则提出的理论基础则是市场失灵。那么，对于市场失灵的公平问题为什么要进行政府干预呢？对此，近代税收原则理论没有进一步研究，或者说没有与现代经济研究的成果结合起来，仍然停留在传统的社会公平的伦理价值观上。公平不仅是一个重大的社会问题，也是一个重大的经济问题，对此仅有简单的伦理基础说明而没有严格的经济意义上的论证，是不全面的。尤其是它没有将公平问题与效率问题结合起来进行研究，难以为公平与效率的综合选择提供理论基础。当代最适课税理论试图进行这种结合研究，但最终是侧重于效率研究。

　　因此，对税收原则的研究，必须在研究思路和方法上更新。税收管理作为政府管理的一部分，理应服从政府管理的需要；而现代政府作为公众服务机构，其管理应当符合公众的共同利益。按此推论，税收原则的研究应该从“人类社会发展目标——政府管理目标——税收原则”的思路出发进行，不能简单地就税收原则论税收原则。

　　人类社会的发展目标是人类社会发展过程中一直被困扰的、争论不休的一个问题。从中国古代孔子的“大同世界”说，到西方古希腊哲学家柏拉图的“理想国”；从近代中国康梁的“公车上书”、孙中山的“”，到近代英法资产阶级理论家宣扬的“社会契约论”和“政府论”；从空想社会主义到马克思理论的科学社会主义、，都有一个人类社会发展目标的规范性问题。

　　在现代化启蒙运动之前，西方社会的人们处在基督教的哲学思想笼罩之下，认为上帝创造了人，人活着就是为了追求上帝，乞求上帝的宽恕，获得一个完美的新生。这种人生哲学被以人道主义和理性化思考为核心的启蒙运动所打破。二者认为，人是进化出来的可以理性思考的高级动物，是世界的中心和主人。人是为了自己生活的幸福和美好而生活，不是为了上帝的宽恕而生活。但对于什么是美好幸福生活、怎样创造这种生活，却没有一个统一的结论和标准，从而陷入了价值主观主义和多元主义的纷争。其中主要的流派包括功利主义人生哲学观、保守主义哲学观和社群主义的人生观④，而最流行的是功利主义人生哲学观。它认为人活动的价值目标是为了获得个人的效用和快乐，社会的目标是促进最大多数社会成员的最大幸福。效用是人们消费时所产生的心理满足，要靠占取和消费外界资源才能产生。所以人必须理性地追求获取外界资源，作为增加个人效用的手段，由此推演出西方社会的经济、政治和社会制度。当今西方社会标榜的所谓民主社会、市民社会和福利社会，系英国人洛克和法国人卢梭所提倡，后为法国人孟德斯鸠所发挥，继而成为西方资本主义社会所普遍推崇的理想社会。这一社会的特征包括种族平等，人人平等；国家是为人民谋福利的一种工具，是为个人而存在，而非个人为国家存在；平民政治，多数统治，实行分权；经济自由发展，实行市场经济体制；尊重个人尊严，个人主义流行，个人福利由个人主观判断⑤。尽管功利主义哲学是一个非常简化的人生哲学，抽舍了很多的人生意义，但却是西方市场经济学说的价值哲学基础。福利经济学的基本哲学前提正是建立在个人主义和快乐主义之上的功利主义伦理哲学。

　　马克思主义哲学观认为人是历史过程的主体，历史过程是人的实践过程。人作为现实的具体的人而存在，是一切社会关系的总和，其本质属性是人的社会性。与人的社会属性紧密相关，人的价值包括个人价值和社会价值两方面。根据人类社会基本矛盾发展规律，人类社会将以公有制代替私有制，最终进入。的主要特征包括生产力高度发展jdb电子，社会产品极大丰富；消灭阶级差别、工农差别、城乡差别、体力劳动与脑力劳动差别，人人完全平等；经济生活各尽所能，按需分配；人们的理想、集体主义精神和大公无私的道德品质极大提高，每个人得到全面自由的发展（李秀林，1990）。

　　由此可见，两种制度尽管对人类社会发展目标有较大的差异，但也有一些共同点，如都将个人的全面自由发展、个人尊严和个人的需求满足放在首位。同时，尽管社会主义终极目标与资本主义终极目标的本质差别较大，尤其是对达到终极目标的制度选择根本不同，但作为社会主义初级阶段的现实目标是解放和发展生产力，不断满足人民群众日益增长的物质文化需求。由此可见，在追求社会福利的最大化上，二者是有共同性的。因此，可把社会福利的最大化作为人类社会共同的发展目标。

　　在明确社会福利最大化为人类社会的发展目标之后，怎样去实现这一目标呢？政府在其中又起什么作用？这就需要与社会福利的概念及其最大化的路径依赖联系起来研究。社会福利是以个人的主观评价为基础的，而个人福利的主观性和个人判断的差异性使社会福利这个概念很难把握。福利概念不同，社会福利最大化的标准就不同，其路径依赖亦不同。对此，福利经济学进行了专门研究⑥。

　　福利经济学中的福利是指个人生活的幸福满意程度，效用是指个人需求得到满足的主观感受，二者一般可相互通用。关于效用的衡量，存在两种观点：一是基数效用论，认为效用可以用确切的数量衡量，每个人都可以给出他自己对不同物品的效用函数。这是庇古的旧福利经济学的基础，也是讨论收入再分配合理性的基础；二是序数效用论，认为效用不可以量化，但可以分出强弱程度，列出顺序，进行比较。这是20世纪30-50年代形成的新福利经济学的基础。

　　社会福利无非是个人福利或效用的汇总。因为个人效用有序数效用和基数效用之分，社会福利也有向量和矢量之分。前者认为社会福利是所有社会成员个人序数效用的向量⑦，社会福利增进与否只能比较全体社会成员的变好或不变，而不能比较有的成员变好、有的成员变坏的情况。后者认为社会福利是所有社会成员的个人基数效用的加总。这样，社会福利的增进与否可以比较任何一种社会成员的个人效用变化。

　　由于社会福利的概念不同，社会福利最大化的标准亦不同。最早涉及社会福利标准的是230年前的英国学者杰里米·边沁提出的最大多数人的最大利益标准，即为最大多数人最大利益的政策会促进公共利益。这一著名观点在直观上很有吸引力，但在实践中却很难应用。目前被人们普遍接受的一种标准是上世纪初作为福利经济学萌芽的瑞士洛桑学派代表人物意大利经济学家帕累托提出的标准，以序数效用为基础，并以帕累托效率作为社会福利最大化的标准。帕累托标准是一种资源配置的最优条件，并认为依靠市场就能达到这一标准。但这一标准只是社会福利最大化的必要条件，而非充分条件，因为社会福利函数还有不同的形式，即有不同的价值标准，社会福利是否最大化要受社会福利函数形式的影响。例如，如果一个社会穷人和富人都在不损害对方福利的条件下达各自的福利最大，这是帕累托最优，但却不一定是社会福利最大化。如果认为穷富都是天命，贫富差距多大都正常，则可说是达到社会福利最大化；如果认为人人都应均贫富，则社会福利并没有最大化。因此，帕累托标准本身无法评价收入再分配问题。这就需要其他社会福利标准来解释。

　　早在19世纪后半叶，以约翰·斯图亚特·穆勒为代表的一些功利主义者认为，一个人从消费物品或服务中获得的满足或效用的大小，至少在理论上说是可以衡量的。旧福利经济学的庇古标准继承了穆勒的功利主义标准，以基数效用为基础，认为人的效用可测量比较，富人收入的边际效用低于穷人收入的边际效用，因而“收入从较富裕者转移给具有类似气质的较贫苦者，必定会使满足的总和增加，因为它以牺牲较弱的需求而满足了较强的需要”（黄有光，1991）。按此标准，收入就应该再分配，达到收入的均等化。庇古因此认为，影响经济福利的因素有两个：一是国民收入的总量，二是个人收入分配状况。社会福利最大化就应是一方面增加国民收入总量，另一方面实现收入均等化。

　　针对许多人强烈反对庇古标准进行效用的人际比较，英国经济学家卡尔多在1939年提出：假设受益者在充分补偿损失者后，其状况仍能有所改善，则就是社会福利的改进。另一名英国学者希克斯进一步提出一个姊妹标准：如果受损者不能从受益者以反对社会状况变化中获利，则就是一种社会福利改进。他还进一步指出另一种“长期自然的补偿原则”：从长期看，如果政府的一项政策能够提高全社会的生产效率，尽管在短期内有些人会受损，但经过较长时间后，所有人的情况都会由于社会生产率的提高而自然而然地获得补偿。⑧上述标准被称为“卡尔多-希克斯”标准，也叫做补偿检验法则。

　　“卡尔多-希克斯”标准过于笼统，对社会政策的评价不确定。比如，如果一项政策使穷人更穷，富人更富，且富人更富足以补偿穷人更穷的程度，依卡尔多标准就是社会福利改进了，但这让一般人很难接受。为此，西托夫斯基的补偿检验标准进一步补充为：只有卡尔多标准和希克斯标准同时满足，才算是社会福利的改进⑨。这一标准尽管已触及到收入分配问题，但仍是仅仅从效率角度出发，并把穷人与富人的边际效用等同起来，没有真正解决分配问题。

　　社会福利最大化除要求资源配置效率最优外，还要考虑社会福利函数的形状，也就是关于收入分配状况的主观偏好。李特尔由此指出，社会福利增进的标准有两个：一是卡尔多-希克斯-西托夫斯基标准；二是社会福利函数⑩的形状。只有资源配置效率最优，且收入分配合理的点才是社会福利的最大。前者是社会福利最优的必要条件，后者是社会福利最优的充分条件。李特尔标准是当代福利经济学的最新研究理论，弥补了帕累托标准的不足，被广泛用于评判收入再分配的政策主张。

　　由此可见，社会福利最大化的路径依赖是效率和公平。而实现社会福利最大化目标的主体可分为私人部门和政府部门。其中，私人部门管理的目标主要是效率；那么，政府管理在其中能起什么作用呢？福利经济学一方面继承并论证了古典经济学关于自由竞争市场经济有效性的论点，另一方面也指出市场机制发挥其最佳功能有赖于若干重要的市场条件，而这些条件在现实情况下是难以成立的，从而反证了市场机制本身不是完美无缺的，为政府干预市场运行提供了依据。与此同时，分配不公也是一种典型的市场失灵。福利经济学从经济研究角度建立了一套完整的收入再分配理论，为政府介入收入分配提供了新的理论依据。由此可见，政府管理与效率和公平都有关系，既要维护效率，减少对市场不必要的干预；又要弥补市场失灵，促进宏观效率和公平。因此，政府管理的目标可以概括为效率与公平。

　　作为市场经济条件下政府干预经济和分配的最重要手段，税收的管理理应直接服从和体现政府的管理目标，但这是否意味着税收管理目标应等同于政府管理目标，即效率和公平呢？回答这一问题，需要从税收的特性和税收达到政府管理目标的手段着手。“税收是喂养政府的奶娘”，这是税收最原始也是最本质的特性，其他的特性和功能都是在这一本质特性的基础上派生、演变而来的。税收要达到和体现政府管理目标，要从两方面进行：一是通过为政府管理筹资进而通过政府支出间接地达到效率与公平的目标；二是通过税收政策、征收管理直接达到和体现效率与公平目标。这两个方面是缺一不可的，税收原则应同时体现这两方面的要求。因此，税收原则与政府管理目标既有联系又有区别，可以概括为财政、效率与公平三原则。这些高度概括的税收原则对任何国家都是相同的，只不过各项原则的具体内容因不同国家、不同时期的政治经济情况不同而有所不同。如对于财政原则，有的是以支定收，有的是以收定支；对效率原则，有的强调税收中性多些，有的强调政府干预多些；对公平原则，有的突出横向公平，有的突出纵向公平。

　　依据以下的逻辑分析，财政原则与公平和效率原则并列作为税收管理原则也是完全必要的：首先，财政原则与效率和公平原则是从不同的角度提出来的，所解决的问题是有所不同的。财政原则主要是数量的概念，是要不要征税以及征多少税的问题；效率原则和公平原则主要是质量的概念，是怎么征的问题。没有数量的需要，就根本谈不上质量的需要。相反，数量的需要并不因质量的好坏而存在。从实际情况看，财政原则与效率和公平原则有些时候是一致的，也就是说，在体现效率和公平过程中同时也满足了政府财政需要；但也有很多时候是相互矛盾的。因此，仅仅把满足一定的财政收入需要作为税制设计隐含的前提是远远不够的。

　　其次，满足财政需要是实现政府管理原则的手段；但对税收管理而言，它就不是手段，而是税收管理的直接原则或目标。把财政原则作为税收管理的一项目标提出来，正体现了税收管理的特点，也分清了税收管理原则与政府管理原则和其他政府部门管理原则的区别。因此，那种认为满足财政需要是手段不是目标的看法是不能成立的。

　　再次，财政原则是税收的本质要求。尽管税收的概念可以从多个侧面进行解释，但税收最本质的特征是国家凭借政治权力，依照法律规定，对纳税人强制、无偿征收，以满足社会公共需求和公共物品的需要。因此，税收最主要、最原始的目的是取得财政收入，为国家支付一般经费。其他的目的都是在此基础上发展而来的。

　　最后，财政原则也符合纳税人的利益要求。有一种税制优化理论认为，税制优化的目标不仅要考虑征税人的要求，也要考虑纳税人的要求（岳树民，2003，第25-27）。纳税人对税制优化的目标也必然要体现在税收原则中。上述财政原则的推理表面上直接来自于作为征税人的政府管理目标，但实际上也融合了纳税人的利益要求。因为政府管理目标必须服务服从于社会发展目标，也就是说，满足财政原则的税收并不是越多越好，而是在有利于社会发展目标的必要数额内。在现代民主政治下，这一必要数额由纳税人选举的议会决定，从而体现了纳税人的利益要求。

　　在税收原则的发展演变过程中，一些经济学家、财政学家还提到了其他一些税收原则。笔者认为，作为治税思想层次上的税收原则要有高度概括性，语言要相当简练，如经济稳定与经济增长密不可分，可将其归为效率。同时，在原则的选择上，要分清最终原则与中介目标或实施机制，如不能把征收手续简便、税款分期缴纳、时间安排得当等直接作为最终原则。依照新制度经济学的观点，实施机制是制度的重要组成部分，因此，制度的优化应包括实施机制的优化。但实施机制不能作为税收管理最高层次的原则，而只是实现管理原则的条件和手段，这就是税收原则与税制优化目标的区别所在。此外，要注意防止逻辑上的重复，如将经济增长与效率并列作为中介目标或最终目标。

　　由此可见，现代税收原则可以归纳为财政、效率和公平三大原则。这种税收原则理论不仅继承了税收原则的研究历史，也与政府管理目标有机地联系起来，体现了上与政府管理目标、下与税制优化目标的联系与区别，突出了税收管理的特性。

　　税收从其产生和发展的历史上看，整体上首先是体现财政原则。在人类社会早期，税收管理的核心就是如何充分地满足政府财政需要，设置税制、选择税种的主要依据和标准就是其财政功能的强弱。这个时期由于社会劳动生产力不发达，社会产品贫乏，可供政府选择的税源和课税对象较少，这样做具有历史必然性。在重点着眼于税收财政功能的同时，课税还体现原始的公平原则，以减少征税的阻力。到了近现代，社会经济有了较大发展，社会产品日益丰富，政府课税具有较大的选择余地，因而税收理论的重心也发生了转移，评价和选择税制、税种的依据不再仅限于财政收入功能，而是更多地考虑公平与效率的要求。尤其是在自由竞争的资本主义市场经济条件下，避免课税对市场的干预以发挥市场效率的要求越来越高（而在封建小农经济以及社会主义计划经济下jdb电子，此问题无关紧要）。随着经济的进一步发展，公平问题又越来越突出，课税开始更多地考虑公平问题，形成了现代的公平原则。在当代，税收理论已较少涉及财政功能问题，很多经济学家认为满足财政需要已不再是主要的税收问题，政府课税应更多地考虑对经济社会进行合理、有效的调节。但是，窘迫的财政预算和巨额的财政赤字的现实，迫使政府和财政学家又重新捡起已被忽视的税收收入功能问题。一个有力的证明就是英国前撒切尔政府竟然试图重新开征已废弃近百年的人头税。

　　从实际情况看，尽管每一个税种的出现和发展都有其政治的、经济的、社会的和文化传统等多方面的历史必然性，但很多税种，尤其是一些古老的税种，其产生的直接原因就是满足财政收入的需要。例如，所得税的产生就与战争密不可分。1799年英法战争中，英国为了应付战争费用的需要，由当时的英国首相皮特首创了一种“三级税”，即所得税的雏形。此后几经废立变革，直至1842年由皮尔爵士提出立法，才使之成为永久性的税种。此后，所得税迅速推广到欧洲和全世界。其中，德国于1808年为筹集普法战争中的战败赔款而创设所得税；美国于1862年南北战争中创设所得税。最初的所得税只是局限于满足政府支出需要，税率为比较低的单一税率，征收范围也有限，仅对富人征收，而且收入额相对较小。随着社会经济的发展和对所得征税实践经验的不断总结，所得税的收入再分配职能以及对经济的宏观调节职能和较小的“额外负担”逐渐被认识与重视。所以，对所得的征税，由仅对个人扩大到对公司、企业等“法人”，将公司所得税从个人所得税中分离出来或单独开征公司所得税；税率由单一的比例税率，扩展为累进税率，且从全额累进转化为超额累进税率；所得税收入额也大大增加，所占的比重越来越大，其税率和收入比重在二战前后达到最高。由于这些因素，所得税成为绝大多数发达国家的主要税种，在发挥重要的经济社会调节作用的同时，也在满足财政收入中起到举足轻重的作用。商品劳务税最早采取易于征收的多环节重复征税制度，主要也是出于财政收入的考虑。后来，随着自由市场经济的发展，人们日益认识到商品税对资源配置效率的损害。这种损害主要表现为两方面：在国境上，保护关税政策破坏或阻碍同其他国家进行自由交换；在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。在效率越来越受到重视的情况下，商品税的财政收入功能有所下降，但仍然是一些国家，尤其是发展中国家的主要财政收入来源，其收入稳定、及时的特点成为各国税收管理中实现财政目标的一个重要手段。资源税也是因国家财政支出的需要而产生的。财产税在奴隶社会向封建社会过渡时期以及整个封建社会，曾经是各个国家的主要财政收入来源，当前仍然是各国地方政府的重要收入来源。在当今社会，税收的收入功能问题仍然是必须认真加以考虑的问题。如果离开财政原则，仅谈效率和公平原则，与各国税收管理的实践，尤其是发展中国家的税收管理实践是相差遥远的。

　　由此可见，无论从哪种意义上讲，筹集财政收入都是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。这一点并没有因为时代的发展而改变，只是经济社会的发展扩充了税收的目标，使其在满足财政需要的同时，还要顾及效率和公平问题。

　　我国在一个相当长的时期还将处于社会主义初级阶段，较低的社会生产发展水平决定了我国财政收入占国民生产总值的比重长期以来处于一个较低的水平，而较低的税收征管水平进一步制约了这一比重的提高。与此同时，经济社会的发展需要政府提供的公共物品越来越多，政府长期面临着收入不足的压力，提高“两个比重”成为多年来财税部门为之奋斗的目标。税收工作更是明确提出以收入为中心，完成税收任务被上升到税务部门的“神圣使命”。因此，确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

　　1.税收原则又可以归纳为财政、效率和公平三类。在三大原则中，有争议的是财政原则，即要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

　　2.税收原则的研究思路是“人类社会发展目标———政府管理目标———税收原则”。人类社会发展目标可以界定为社会福利的最大化。社会福利最大化的路径依赖是效率与公平，因此，政府管理的目标可以界定为效率和公平。根据税收管理目标与政府管理目标及税制优化目标的关系，税收原则可界定为财政、效率与公平三原则。

　　3.税收管理的实证分析进一步表明，筹集财政收入自始至终是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

　　②也可将其列为中介目标或实现机制，因为它与财政、效率和公平都有关系，是实现这些目标的前提。但因为它与财政目标的关系更密切一些，这里将其归为财政目标。

　　④几种人生观的内容参见郭伟和《福利经济学》，经济管理出版社2001年版第4-6页。

　　⑥传统经济学只研究物质产品的生产、分配、交换和消费，关注的焦点是如何扩大社会财富总量。但随着社会财富总量扩大，人们发现仅有社会财富总量的扩大，但却社会分配不公、环境污染、劳动异化，人们的主观幸福、社会福利并没有得到提高。作为对现实经济状况进行合意性评价的福利经济学就是在此情况下产生的。它本质上是研究社会福利的最大化，是以社会福利最大化为标准和分析的起点，依不同的社会福利标准对现实不同的经济状况进行合意性判断的一种经济理论分析。

　　⑦所谓向量，是只指示方向，但并无数量大小之分。⑧转引自余永定等主编《西方经济学》，经济科学出版社，1997年版。

　　⑩社会福利函数最早是美国两位经济学家伯格森和萨缪尔森提出的一种用来反映社会伦理道德关于福利分配标准的数学函数形式，把不同的福利分配的伦理学标准类型化，得出不同类型的社会福利函数的一般形式，然后结合帕累托最优标准，形成一个明确的社会福利增进和最大化的概念。

　　⑾个别国家先开征公司所得税，后开征个人所得税。例如美国，1909年开征公司所得税，1913年开征个人所得税。

　　[3]李秀林。辩证唯物主义和历史唯物主义原理[M].北京：中国人民大学出版社，1990.

　　[4]沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

　　不同时代、不同使命所要求的艰苦奋斗精神的内涵必须有所不同。那么，在当今时代，艰苦奋斗精神的时代内涵究竟是什么呢？现在看来，至少应该包含以下几个方面的内容。

　　回顾中国业已走过的80年艰难历程，我们经过不屈不挠的艰苦奋斗，完成了新民主主义革命任务，实现了民族独立和人民解放，建立了社会主义事业，实现了中国历史上最广泛、最深刻的社会变革；开创了建设有中国特色社会主义事业，为实现中华民族的伟大复兴开创了正确道路，建立了人民民主专政的国家政权，使亿万中国人民掌握了自己的命运；建立了独立的和比较完善的国民经济体系，经济实力和综合国力显著增强；不断发展了社会主义文化，全国人民的精神生活日益丰富；彻底结束了旧中国一盘散沙的局面，实现了国家的高度统一和各民族的空前团结；锻造了一支党绝对领导下的人民军队，建立起巩固的国防；坚持独立自主的和平外交政策，为世界和平与发展的崇高事业作出了重要贡献。事实充分证明，我们完全有理由为以上这些成就的取得而骄傲与自豪。但与此同时，我们也千万不能忽视甚至漠视目前及今后摆在面前的巨大考验。从国际环境看，中国经济的弱势还相当明显，与发达国家的差距还在进一步拉大。例如，1949年中美人均国民生产值之比为1：19，而1997年则扩大为1：43。从国内环境看，我国人均资源要素占有率低，生态环境恶化仍在延续，严重影响可持续发展。加之中国作为一个超大型国家和超大型社会，在实现社会形态的转换过程中必然带来的诸如社会失序、道德失衡、政治动荡等一系列尖锐问题，都时刻提醒我们保持清醒的头脑。如果不能居安思危，不断前进，后果将不堪设想。

　　我们现在所从事的是一项前人未曾走过因而没有多少经验可供借鉴的事业，加之整个国家尚处在改革的攻坚阶段和关键时期，任务重，时间紧，阻力大，种种不稳定的因素和许多难以预料的问题将层出不穷。所有这些，都意味着全国各族人民，尤其是党的各级领导干部必须勇于担当时代重任，兢兢业业，善于摆正个人与集体、小家与大家的位置，必要的时候，要勇于为国家和民族的利益牺牲自己的利益；增强驾驭形势和战胜困难的意志、勇气和能力，以一种迎难而上jdb电子、不达目的誓不罢休的决心和恒心去面对一切困难，在国家和社会需要时，适时而动，勇于到艰苦的地方去锻炼和奋斗，励精图治，知难而进，这样，就一定能够完成我们应该且必须完成的伟大事业。

　　同志曾经指出，勤俭办事，清正为人，不单是中华民族的传统美德，更是我们干事业的重要经验。任何时候，任何情况下，我们都应该坚持这一点。而恰恰在这一点上，我们的一些同志尤其是领导干部，容易产生错误认识甚至栽跟头。毋庸置疑，经过全党全国各族人民多年的艰苦奋斗，我们已经创造了远胜于过去的好的条件与环境，但与此同时，倘若实事求是地考察研究，我们便不难发现，与西方发达国家相比，在国与国之间的竞争与较量中，我们鲜有优势可言。加之人口多、底子薄的绝对事实，离我们要达到的目标尚有相当距离。要真正实现社会主义现代化，赶上发达国家水平，从资本主义国家强大的挤压中突出重围，就必须坚持和发扬勤俭节约、清正廉洁的精神。这就要求我们每一个人，尤其是党员干部首先要带头反对贪图享受、铺张浪费、奢侈挥霍和以权谋私，真正心系祖国和人民群众，自觉与人民群众一道艰苦创业、同甘共苦。

　　二十多年改革开放的经验告诉我们，市场经济体制的建设过程，有中国特色社会主义的建设过程，没有现成的书本经验，一切要靠我们在实践中积极探索，大胆创新。20多年来，我们在没有任何退路的情况下，发扬艰苦奋斗精神，克服重重困难，勇往直前，其艰辛困苦不言而喻。而正是这种精神，对于我国改革开放和现代化建设事业起到了关键作用。因为它，我们才取得了一系列令世界震惊、令中国人民振奋的巨大成就。探索，是我们不断取得正确认识从而实现创新进步的有力保证，而创新，成了改革开放以来我国社会历史发展源源不断的动力。以大无畏的革命气慨，不断探索新情况jdb电子、新规律，不断革除陈规陋习，从而不断实现新发展，这一条应当成为今后长时期的重要经验。

　　几千年来的发展史已经表明，中国要立于世界民族之林，就必须充分发扬艰苦奋斗的精神，中华民族历来以不畏艰难困苦而著称于世。也正是凭借着这种宝贵的精神，造就了整个民族在世界文明史上的辉煌地位，并赢得了民族尊严。但到了明清尤其是近代，因为缺乏艰苦奋斗精神而导致落后挨打、处处受辱的惨痛教训，也时刻警示着中国人必须改革，必须靠艰苦奋斗、顽强打拼去求得发展。党的80年奋斗历程告诉我们：党领导的事业的成败与兴衰，无不与艰苦奋斗精神的扬弃休戚相关。通过80年浴血奋斗，到“九五”末期，我们顺利地实现了现代化建设的第二步战略目标，综合国力明显提高；社会主义市场经济体制初步建立，人民生活总体上已实现小康；全方位对外开放格局基本形成，各项社会事业全面进步；社会主义精神文明建设和民主法制建设取得新成果。百年来，我们之所以能创造中华民族发展史上乃至人类历史上亘古未有的伟大事业，最为重要的一条就是，党领导全国人民发扬艰苦奋斗的伟大精神，以前所未有的勇气和决心在不断地努力前进。同志深刻指出：“伟大的事业需要并将产生崇高的精神，崇高的精神支撑和推动着伟大的事业。”现在看来，80年的奋斗史尤其是改革开放的20多年的正反经验均表明，在经济得到可喜发展、人民生活水平得到改善的情况下，应当而且必须告诫人民尤其是广大员保持和提倡艰苦奋斗的传统。

　　(二)当前改革开放和有中国特色社会主义现代化建设的伟大事业更需要艰苦奋斗的精神

　　首先，从全局和整体看，我们的社会主义事业尚处于并将长期处于初级阶段，这即意味着在今后一段长期内，国家还不富裕，人民的生活水平不会很高，加上改革缺乏经验，遇到的阻力又大，困难又多，任务又重，对此，强调指出：“中国搞四个现代化，要老老实实地艰苦创业。我们穷，底子薄，教育、科学、文化都落后，这就决定了我们还要有一个艰苦奋斗的过程。”其次，已往的经验告诉我们，改革越困难的时期，也将是人们的思维方式和思想观念越容易发生嬗变的时期。我们正处在体制大变革的关键阶段，市场经济固有的负面效应必然会深刻影响人们的生存方式、生活方式和价值导向，直接表现就是利已主义、拜金主义和享乐主义的疯狂滋长。而现实的要求是，越是健全和成熟的市场经济，就越需要利用道德和精神的矫正功能，充分发挥艰苦奋斗的精神，以矫正那些不良倾向。第三，就社会主义事业的领导者而言，其自身所面临的执政考验也离不开艰苦奋斗。我党经历了80年发展，已成为成熟的马克思主义政党，是人民信任和拥护的领导核心，但目前正面临着前未有的考验，其中主要包括：(1)进入整体性新老交替重要时期的党，其接班人的状况如何将直接影响着党的先进和战斗力；(2)在日益复杂的国内外环境中履行执政职能，党将面临难以预料的困难和风险，为此是否有足够的承受和抵御风险的能力；(3)面对愈演愈烈的腐败挑战，党将如何以及能否迅速抓好党风政风建设，以保持对人民的凝聚力和号召力等。这些迫切和棘手的问题的解决，当然离不开艰苦奋斗精神的大力弘扬。

　　“三个代表”的重要思想，是以同志为核心的党中央在世纪交替的历史高度，着眼于改革开放和社会主义现代化建设的大局，面对新的历史时期提出的，具有鲜明的时代特征和很强的针对性、前瞻性，其精神实质在于通过“三个代表”使党永远保持应有的先进性。

　　我们党要始终代表中国先进生产力的发展要求，就要根据我国生产力发展的现实状况，认真研究和解决生产力领域中的一系列重大问题，以推动生产力的发展；就要坚持改革开放，自觉调整生产力、上层建筑与经济基础不相适应的环节，为生产力的发展指明方向、开辟道路、创造条件和提供保障，要大胆扫除一切阻碍生产力发展的障碍；要勇于正视党在新形势下自身建设的种种问题，以改革的精神解决那些与先进生产力发展要求不相适应的体制、习惯和做法。总的来说，要想改革，要想代表中国先进生产力的发展要求，就必然会削弱和触犯旧体制、旧势力，为此就必须做好奋斗抗争的充分准备。

　　马克思主义、思想和理论是党的指导思想，是社会主义先进文化的核心，它决定着我国文化建设的性质和方向。党要代表中国先进文化的前进方向，就必须在坚持中发展，在发展中创新。与此同时，中国先进文化的主流将会不可避免地遭到来自四面八方的重重包围，种种非主流的甚至是包含险恶用心的文化与思潮还将在一定时期、一定场合下甚嚣一时。这都给我们的进步平添了许多的障碍，在这种形势下，缺少大无畏的艰苦奋斗精神，是很难想象后果的。

　　国以民为本，党以民为基。要代表广大人民群众的利益，其道理似乎不言自明。我们党80年的成长壮大的历程就是一部为全国人民的根本利益而不懈奋斗的历史。艰苦奋斗，一心为。